Come noto, i commi 3 e 3-bis dell’art. 9, D.L. n. 557/1993, indicano le condizioni necessarie ai fini del riconoscimento della ruralità degli immobili agli effetti fiscali, distinguendo tra fabbricati ad uso abitativo (comma 3) e fabbricati ad uso strumentale (comma 3-bis).
Tra i primi rientrano i fabbricati utilizzati quale abitazione da parte del soggetto, imprenditore agricolo, titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno, per esigenze connesse all’attività agricola svolta (terreno agricolo la cui estensione non può essere inferiore a 10.000 mq), nonché dell’affittuario, dei familiari conviventi, dei titolari di trattamenti pensionistici, dei soci o amministratori di società agricole. Inoltre, il volume di affari derivante dall’attività agricola del soggetto che conduce il fondo deve essere superiore alla metà del suo reddito complessivo.
Tra i fabbricati strumentali rientrano, invece, quelli necessari allo svolgimento dell’attività agricola di cui all’art. 2135, Codice Civile, destinati:
- alla protezione delle piante;
- alla conservazione dei prodotti agricoli;
- alla custodia delle macchine agricole, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione e l’allevamento;
- all’allevamento e al ricovero degli animali;
- all'agriturismo;
- ad abitazione dei dipendenti esercenti attività agricole nell'azienda a tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a 100, assunti in conformità alla normativa vigente in materia di collocamento;
- alle persone addette all'attività di alpeggio in zona di montagna;
- ad uso di ufficio dell'azienda agricola;
- alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi di cui all'art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 228/2001;
- all'esercizio dell'attività agricola in maso chiuso.
Pertanto, il comma 3-bis dell’art. 9, D.L. n. 557/1993, alla lett. f), fa rientrare espressamente tra i fabbricati strumentali anche quelli destinati ad abitazione dei dipendenti dell’impresa agricola.
La disciplina IVA e, in particolare, l’art. 19-bis1, comma 1, lett. i), D.P.R. n. 633/1972, preclude la detrazione dell’IVA corrisposta per l’acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricati, a destinazione abitativa, nonché di quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi fabbricati. La detrazione IVA è invece espressamente ammessa per l’acquisto e la costruzione di fabbricati strumentali.
Secondo costante prassi dell’Agenzia delle Entrate, ai fini dell’allocazione del fabbricato tra quelli strumentali, con la conseguente possibilità di detrarre l’IVA, rileva la classificazione catastale, a prescindere dall’effettivo utilizzo.
L’Agenzia delle Entrate ritiene, in particolare, che nella definizione:
- di fabbricati ad uso abitativo, rientrino tutti quelli classificati o classificabili nella categoria catastale A (con esclusione degli A/10);
- di fabbricati ad uso strumentale, rientrino tutti quelli classificati o classificabili nelle categorie catastali B, C, D e A/10.
Con la recente Sentenza n. 13309 del 15 maggio 2023, la Corte di Cassazione si è espressa sulla possibilità di portare in detrazione l’IVA corrisposta in relazione alla costruzione di fabbricati rurali destinati ad abitazione dei dipendenti.
Il caso sottoposto al vaglio dei Giudici di legittimità riguarda, in particolare, un imprenditore agricolo, soggetto passivo IVA, che ha realizzato un fabbricato rurale ad uso abitativo, destinato ad ospitare i propri dipendenti, chiedendo poi il rimborso dell’IVA detratta.
L’Agenzia delle Entrate ha tuttavia negato il rimborso dell’imposta, adducendo l’indetraibilità dell’IVA corrisposta per l’acquisto o la costruzione di fabbricati a destinazione abitativa, sancita dall’art. 19-bis1 comma 1, lett. i), D.P.R. n. 633/1972.
La Corte di Cassazione non ha condiviso la tesi sostenuta dall’Amministrazione Finanziaria, evidenziando che, siccome l’abitazione sarà posta a servizio dei lavoratori dipendenti dell’impresa agricola, ancorché accatastata quale civile abitazione, in forza dell’art. 9, comma 3-bis, D.L. n. 557/1993, la stessa assume le caratteristiche di ruralità e di strumentalità e, pertanto, l’IVA relativa alla sua costruzione o al suo acquisto risulta interamente detraibile, non trovando applicazione l’esclusione sancita dall’art. 19-bis1, comma 1, lett. i), D.P.R. n. 633/1972.
I fabbricati che soddisfano le caratteristiche di ruralità e di strumentalità previste dall’art. 9, comma 3-bis, lett. f), D.L. n. 557/1993 (fabbricati destinati ad abitazione dei dipendenti dell’impresa agricola), non soggiacciono dunque alle limitazioni alla detrazione previste dall’art. 19-bis1, D.P.R. n. 633/1972.
Infatti, ai fini della loro corretta qualificazione, non occorre far riferimento alla sola classificazione catastale, ma anche alle norme speciali aventi valenza fiscale, tra le quali rientra proprio il disposto di cui all’art. 9, D.L. n. 557/1993.
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