La morte dell'imprenditore: note comportamentali nei rapporti con Agea, Iva e Codice Civile.

31/07/2017 | Circolare n. 243/2017

La morte dell’imprenditore, titolare di una ditta individuale, determina una comunione ereditaria che non si tramuta automaticamente in un rapporto societario tra gli eredi. Infatti, affinché si possa costituire una società, occorre il consenso degli eredi a continuare congiuntamente l’attività del de cuius.

Tale volontà potrà essere esternata attraverso la costituzione di una società, con la contestuale registrazione al Registro delle Imprese.

Quando un’eredità viene acquisita da più eredi, i quali decidono di non procedere alla divisione dell’asse ereditario, si forma una comunione di beni dell’imprenditore deceduto. La comunione di beni è regolata nel codice civile dall’art. 1100 e seguenti.

La caratteristica peculiare della comunione di beni è lo scopo di mero godimento da parte dei componenti la comunione (“comunisti”).

Pertanto, l'elemento discriminante tra comunione a scopo di godimento (art. 2248 del c.c.) e società è costituito dallo scopo lucrativo, perseguito tramite un'attività imprenditoriale, che si sostituisce al mero godimento ed in funzione della quale vengono utilizzati beni comuni. 

LA CESSAZIONE DELL’ATTIVITÀ

Qualora gli eredi, di comune accordo, decidano di non voler proseguire l’attività dell’impresa ereditata, hanno facoltà - nell’arco di 6 mesi dall’apertura della successione - di effettuare le operazioni di liquidazione, utilizzando la soggettività d’impresa del de cuius.

Essi rendiconteranno le vendite delle scorte e dei beni strumentali intestandole all’imprenditore venuto a mancare e presentando a suo nome anche le dichiarazioni previste ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi nonché i relativi versamenti. Le dichiarazioni saranno presentate, in nome del de cuius, da uno degli eredi in qualità di suo rappresentante/erede.

Qualora non si possa rispettare il termine di sei mesi, o ragionevolmente lo si presuma, gli eredi “aprono” una posizione all’Agenzia delle Entrate, costituendo una comunione ereditaria che subentra e cessa la posizione dell’impresa individuale. La comunione, dotata di una propria identità fiscale, procede alla liquidazione dell’azienda. In tal caso la comunione, dal momento della costituzione, sarà soggetta agli adempimenti amministrativi e fiscali ordinari fino alla liquidazione e alla cessazione dell’attività.

La comunione potrebbe anche decidere di non proseguire l’attività concedendo l’azienda in affitto o cedendola.

In tali ipotesi, a seconda dell’attività svolta, si determineranno i redditi propri delle attività poste in essere. 

PROSECUZIONE DELL’ATTIVITÀ IMPRENDITORIALE

Qualora gli eredi decidano di continuare l’attività d’impresa, destinando i beni strumentali dell’impresa all’esercizio di un’attività economica volta alla realizzazione di utili, la comunione si trasforma sostanzialmente in una società di fatto.

Le società di fatto sono società irregolari, non iscritte al Registro delle Imprese. La mancata trasformazione della società in una delle forme giuridiche regolamentate dal codice civile non incide sull’esistenza e sulla validità della società, ma ne determina una minore autonomia patrimoniale rispetto alle società regolari.

L’art. 2297 del codice civile stabilisce infatti che “fino a quando la società non è iscritta nel registro delle imprese i rapporti tra la società e i terzi, ferma restando la responsabilità illimitata e solidale di tutti i soci, sono regolati dalle disposizioni relative alla società semplice. Tuttavia, si presume che ciascun socio che agisce per la società abbia la rappresentanza sociale, anche in giudizio. I patti che attribuiscono la rappresentanza ad alcuno soltanto dei soci o che limitano i poteri di rappresentanza non sono opponibili ai terzi, a meno che si provi che questi ne erano a conoscenza”.

È evidente, quindi, che è interesse di tutti i comunisti procedere alla regolamentazione della comunione, qualora intendano proseguire l’attività del de cuius.

Solitamente la prima ipotesi che sorge in capo agli eredi è quella della conversione delle comunioni in una società regolare, visto che apparentemente può sembrare meno impattante nei rapporti tra i coeredi.

Inoltre, il passaggio di un’impresa individuale, per morte dell’imprenditore, ai familiari è un’operazione fiscalmente neutra se gli eredi proseguono l’attività d’impresa ed i valori contabili dei beni che compongono l’azienda caduta in successione rimangono invariati rispetto al valore che avevano in capo al de cuius.

Bisogna però considerare che vi possono essere tra gli eredi delle aspettative ed esigenze divergenti, come pure potrebbero esservi dei soggetti che non intendono partecipare ad un’attività imprenditoriale

SCIOGLIMENTO DELLA COMUNIONE

L’art. 1116 del codice civile prevede che ogni comunista può richiedere lo scioglimento della comunione, ma ciò può avvenire solo con il consenso di tutti i partecipanti o con il ricorso ad un tribunale per lo scioglimento in via giudiziale, che potrà definire anche una dilazione allo scioglimento, comunque non superiore a 5 anni, per non pregiudicare gli interessi degli altri eredi.

Di comune accordo può essere stabilito di mantenere la comunione per un periodo non superiore a 10 anni. In tal caso, lo scioglimento anticipato può avvenire da parte dell’autorità giudiziaria solo in caso di gravi circostanze.

In via generale, ai sensi all’art. 15 del D. Lgs 346/90, per ciò che attiene l'imposta di successione, la base imponibile delle aziende comprese nell'attivo ereditario è costituita assumendo il valore complessivo dell'azienda stessa alla data di apertura della successione, comprensiva, quindi, dei beni e dei diritti che la compongono, dedotte le passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti di data certa. Si tratta delle passività indicate negli articoli da 21 a 23 del D. Lgs. n. 346/1990.

L’art. 1, comma 78 della legge 296/2006, ha introdotto il comma 4-ter all’articolo 3 del D. Lgs 346/90, disponendo l’esenzione dell’imposta di donazione e successione per i trasferimenti aventi per oggetto aziende, quote sociali e azioni a favore dei discendenti e del coniuge se essi ne mantengono il controllo o la gestione per almeno un quinquennio.

L’esenzione si applica anche ove il trasferimento sia realizzato attraverso un patto di famiglia (art. 768-bis e seguenti del c.c.).

Nel caso in cui s'intenda sciogliere la comunione ereditaria avente ad oggetto la conduzione dell'azienda caduta in successione, con l'assegnazione dell'azienda stessa a uno solo degli eredi, di per sé non determina il sorgere di plusvalenze, purché ciò avvenga entro 5 anni dall’apertura della successione. La norma contenuta nell'art. 58 comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, dispone, infatti, che “il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa; l'azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall'apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi”.

In tal caso, avviene un passaggio da “società” a ditta individuale e non genera reddito tassabile, a condizione che i beni trasferiti dalla società alla ditta individuale abbiano gli stessi valori contabili.

La tassazione viene di conseguenza rinviata alla successiva cessione d’azienda da parte dell’erede. 

IL PASSAGGIO DEI TITOLI

Richiamando la propria circolare n. 70 del 10 febbraio 2016, AGEA, con la circolare n. 60564 del 21 luglio 2017 ha reso nota l’introduzione di due nuove fattispecie di trasferimento titoli:

- Scioglimento della comunione ereditaria;

- Scioglimento della comunione ereditaria - regime piccoli agricoltori.

Attraverso l’introduzione di queste due fattispecie, si colmano delle casistiche molto frequenti in caso di morte dell’imprenditore.

Le nuove casistiche introdotte sono riservate esclusivamente al passaggio dei titoli per via ereditaria ad uno o più eredi dell’imprenditore.

Più precisamente, il trasferimento dei titoli deve essere eseguito sulla base di un atto scritto registrato, firmato dalle parti, con il quale gli eredi costituenti la comunione ereditaria provvedono allo scioglimento della stessa ed alla contestuale attribuzione dei titoli ad uno o più degli eredi costituenti la comunione.

In questo caso, l’erede (o gli eredi) non deve soddisfare il requisito di agricoltore in attività.

Ai fini del controllo, occorrerà aver posto attenzione alla documentazione prevista per la successione ereditaria, in particolare la scrittura notarile indicante la linea ereditaria (o in alternativa la dichiarazione sostitutiva con l’indicazione della linea ereditaria e copia del documento del dichiarante in corso di validità), ovvero, in caso di costituzione di una comunione ereditaria, la dichiarazione resa da almeno uno dei coeredi nella quale dichiara che la successione è eseguita in favore della comunione ereditaria costituita.

Qualora, invece, il cessionario non rivesta la qualifica di erede, il trasferimento dei titoli dalla comunione ereditaria deve essere eseguito utilizzando le fattispecie previste dalla circolare AGEA prot. n. 70 del 10 febbraio 2016 ed in tale caso il soggetto cessionario deve essere in possesso del requisito di agricoltore attivo. 

PICCOLI AGRICOLTORI

L’art. 64 del Reg. (UE) n. 1307/2013 dispone che gli agricoltori possono subentrare nel “regime per i piccoli agricoltori” per successione effettiva o anticipata se soddisfano i requisiti per beneficiare del regime di pagamento di base, e se ereditano tutti i titoli detenuti dall'agricoltore dal quale ricevono i titoli.

Pertanto, nell’ambito del regime per i piccoli agricoltori, non è possibile dividere i titoli tra coeredi.

In questo caso il trasferimento dovrà avvenire con atto scritto registrato, firmato dalle parti, nel quale gli eredi costituenti la comunione ereditaria ne dispongono lo scioglimento e la contestuale attribuzione dei titoli ad un unico soggetto cessionario che deve essere necessariamente uno degli eredi che costituivano la comunione ereditaria.

Ai fini del controllo si dovrà aver riguardo alla documentazione prodotta in fase di successione (scrittura notarile indicante la linea ereditaria o, in alternativa la dichiarazione sostitutiva con l’indicazione della linea ereditaria e copia del documento del dichiarante in corso di validità; oppure, in caso di costituzione di una comunione ereditaria, la dichiarazione resa da almeno uno dei coeredi nella quale dichiara che la successione è eseguita in favore della comunione ereditaria costituita).

 

Le due nuove fattispecie di trasferimento in sintesi.

 

Tipologia

Documenti da produrre

Caratteristiche trasferimento e controlli

Scioglimento della comunione ereditaria

 

1. Atto registrato di scioglimento della comunione ereditaria con indicazione del numero identificativo dei titoli trasferiti

2Modulo di comunicazione del trasferimento

 

1. I titoli trasferiti mantengono le loro caratteristiche

2. Il trasferimento non è possibile se il cedente o il cessionario risultano sospesi dall'Organismo pagatore

3. Il trasferimento non è possibile se i titoli del cedente risultano bloccati da Agea Coordinamento

4. Il trasferimento non è possibile se il cedente risulta avere debiti (da intendersi a concorrenza)

 

Scioglimento della comunione ereditaria - regime piccoli agricoltori

 

1. Atto registrato di scioglimento della comunione ereditaria con indicazione del numero identificativo dei titoli trasferiti

 

1. I titoli trasferiti mantengono le loro caratteristiche

2. Il trasferimento non è possibile se il cedente o il cessionario risultano sospesi dall'Organismo pagatore

3. Il trasferimento non è possibile se i titoli del cedente risultano bloccati da Agea Coordinamento

4. Il trasferimento non è possibile se il cedente risulta avere debiti (da intendersi a concorrenza).

5. Il trasferimento è automaticamente eseguito a seguito della presentazione della domanda di conferma per subentro nel regime dei piccoli agricoltori

6. Il trasferimento deve avere ad oggetto tutti titoli del cedente

 

 

 

 ©RIPRODUZIONE RISERVATA

Professionisti di riferimento

Maurizio LeoDocente Scuola di istruzione
Guardia di Finanza Roma
Gian Paolo TosoniPubblicità de Il Sole 24 ORE
Esperto in Materia Fiscale del Settore Agricolo
Luciano MattarelliEsperto in Materia Fiscale del Settore Agricolo
Angelo FrascarelliProfessore Associato
Università degli Studi di Perugia

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