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La Legge di Bilancio ha apportato importanti modifiche al regime forfetario riservato alle persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni introdotto dalla legge n. 190/2014.
L’intento del legislatore, oltre all’ampliamento dei soggetti che possano beneficare di questo regime semplificato, è probabilmente anche quello di creare le basi per un diverso sistema di tassazione, orientato ad un’imposizione forfettaria, nell’ottica dell’introduzione ad una platea di soggetti sempre più ampia della flat tax.
Le novità introdotte dalla legge n. 145/2018 sul regime forfettario possono essere così brevemente sintetizzate:
In origine, la legge n. 190/2014 prevedeva, al comma 57 dell’articolo 1, alcune condizioni che non permettevano di avvalersi del regime forfettario.
Infatti, non possono accedere al regime forfettario le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell’imposta sul valore aggiunto o altri regimi forfetari di determinazione del reddito.
Inoltre, alla lettera d) del comma 57, era già disposta l’esclusione dall’accesso al regime per “gli esercenti attività d'impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all'esercizio dell'attività, a società di persone o associazioni di cui all'articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, ovvero la società a responsabilità limitata di cui all'articolo 116 del medesimo testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, e successive modificazioni.”
Tali limitazioni hanno determinato fin da subito perplessità, in particolare nel caso non infrequente di soggetti che, potendo accedere al regime forfettario, si trovavano a svolgere anche un’attività agricola in qualità di titolari o di soci di società semplici agricole (spesso insieme ai propri familiari), oppure partecipando a società immobiliari di godimento.
Le attività agricole, a rigor di logica non sarebbero in contrasto con l’intento del legislatore di contenere possibili fenomeni elusivi, dato che i redditi da esse prodotti hanno natura fondiaria e pertanto non vi è alcun rischio sulla possibilità di mutarne la tassazione, in quanto ai fini delle imposte sui redditi seguono un autonomo e distinto percorso rispetto a quello dei redditi delle attività in regime forfettario.
Sul tema, però, l’Agenzia delle Entrate non si è mai espressa o, perlomeno, quando ha espresso un orientamento avrebbe forse potuto fornire indicazioni più incisive.
Con la circolare n. 10/E del 2016, con riferimento alla compatibilità tra regime forfettario e detenzione di partecipazioni societarie ha evidenziato che, sulla base della relazione illustrativa della norma, “il riferimento alla contemporaneità per la verifica della causa ostativa impedisce l’accesso al regime a coloro che detengono partecipazioni in costanza di applicazione del regime. Pertanto, è possibile accedere al regime nelle ipotesi in cui la partecipazione in una società di persone o in una S.r.l. trasparente venga ceduta prima dell’inizio di una nuova attività che da diritto all’accesso al regime forfetario”.
L’Agenzia, nella circolare, richiama la risoluzione 146/E del 2009 relativa al il regime dei minimi (recante le medesime prescrizioni), nella quale viene sostenuto che “che la causa di esclusione in parola si realizza ogni qual volta, per il medesimo periodo d’imposta, il possesso della partecipazione comporta anche la titolarità del relativo reddito. L’applicazione del regime di favore, in tal caso, comporterebbe, infatti, l’assoggettamento a due diversi regimi di tassazione di redditi appartenenti alla stessa categoria, d’impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d’imposta”.
L’Agenzia è ritornata sull’argomento anche con la risoluzione 27/E del 2011, rispondendo ad un professionista che intendeva accedere al regime dei minimi pur essendo socio di una società semplice agricola. In tale occasione l’Agenzia ha ribadito che:
“Al riguardo, si osserva che sebbene la norma faccia espresso riferimento alla partecipazione in società di persone o associazioni di cui all'articolo 5 del D.P.R. n. 917 del 1986, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all'articolo 116 del D.P.R. n. 917 del 1986, l'eventualità di sottoporre il medesimo reddito a due regimi di tassazione diversi si verifica soltanto nell'ipotesi in cui il reddito di partecipazione sia un reddito d'impresa o di lavoro autonomo.
Laddove, invece, il reddito imputato ai soci non rientri in tali categorie, la ratio legis risulta rispettata, in quanto la partecipazione societaria non dà luogo ad un diverso trattamento di redditi della stessa natura che, attraverso la previsione di cui all'art. 1, comma 99, lettera d), si è inteso scongiurare”.
L’Agenzia, concludeva affermando che soltanto ove siano rispettati gli altri requisiti, la partecipazione dell'istante in una società semplice agricola, per la quale il reddito prodotto dall'attività agricola e dalle attività connesse sia qualificabile come reddito agrario ai sensi dell'art. 32 del D.P.R. n. 917 del 1986, non costituisce ostacolo all'applicazione del regime dei contribuenti minimi all'ulteriore attività di lavoro autonomo che si intende esercitare.
Infatti, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella citata circolare 146/E e nella risoluzione 27/E del 2011 pare evidente che il legislatore abbia voluto evitare di assoggettare a due diverse tipologie di tassazione la stessa tipologia di redditi se percepiti dallo stesso soggetto.
Conseguentemente, qualora le attività agricole producano redditi esclusivamente di natura catastale (art. 32 del TUIR) non dovrebbero determinare una condizione di esclusione dall’applicazione del regime forfettario.
La Legge di Bilancio (L. 145/2018) ha aggiunto alle cause ostative per l’accesso al regime forfettario la partecipazione a imprese familiari ed ha precisato che, per quanto riguarda l’esclusione nel caso di partecipazioni in SRL o associazioni in partecipazione, occorre che le attività svolte da tali società “siano direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni”.
Si ritiene, pertanto, che l’intento del legislatore non sia mutato ed anzi, con la precisazione fornita nelle clausole di esclusione per le partecipazioni in SRL o associazioni in partecipazione, abbia ulteriormente voluto evidenziare lo spirito della norma antielusiva ovvero: di non voler permettere di aggirare i limiti alla tassazione di un determinato reddito attraverso lo svolgimento della medesima attività in forma societaria.
Cosicché è da ritenersi confermata la possibilità di accedere al regime forfettario anche in presenza di titolari di imprese agricole individuali o di partecipazioni in società semplici che determinano esclusivamente redditi di natura fondiaria.
Sarebbe comunque auspicabile che l’Agenzia tornasse sull’argomento chiarendo più esplicitamente il proprio orientamento.