L’obbligo generalizzato della fatturazione elettronica introdotto dal 1° gennaio 2019, pur non modificando i principi che regolano le operazioni promiscue riconducibili a più attività svolte dalla medesima azienda, richiede l’introduzione di alcuni accorgimenti per agevolare coloro che devono garantire la corretta gestione contabile.

Premessa

L’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 disciplina la separazione delle attività nel caso in cui lo stesso soggetto svolga distinte attività.

In via generale, la norma prevede che, per i soggetti che esercitano più attività, l'imposta si applica unitariamente e cumulativamente per tutte le attività svolte, con riferimento al volume d’affari complessivo.

A questa regola generale si applicano però delle deroghe in quanto vi sono situazioni che:

• prevedono l’obbligo di separare le attività;
• prevedono la possibilità per il contribuente di optare per l’applicazione separata dell’imposta.

L’obbligo di separazione dell’attività si ha in presenza di esercizio contemporaneo di attività d’impresa e di lavoro autonomo oppure quando le attività svolte prevedono l’applicazione di diversi regimi contabili (es. attività agricola in regime speciale e attività commerciale in regime normale). Il comma 4 dell’art.36 elenca alcune casistiche in cui la separazione è obbligatoria[1].

Invece, il contribuente ha facoltà di dividere le attività quando esercita più attività di impresa o professioni la cui gestione unitaria potrebbe comportare un aggravio in termini economici.

L’Amministrazione, in principio, riteneva ammessa la suddivisione facoltativa solo qualora le attività fossero scindibili e come tali adite a formare oggetto di autonoma attività d’impresa (Nota Min. 3696118/1984, Nota Min. 397112/1985, R.M. 415845/1986, R.M. 63/1998, C.M. 415845/1991).

L’Agenzia delle Entrate ha poi preso un orientamento più restrittivo nella R.M. 87/E del 2010 in cui ha precisato che la separazione si può operare per tutte quelle attività classificate e numerate nelle diverse categorie economiche che formano l’elenco dei “codici attività” e non invece quelle che, seppur soggette ad un diverso regime IVA, siano riconducibili ad un unico codice della classificazione ATECO.

A questa regola l’Agenzia ha indicato una deroga nelle attività di locazioni di immobili in regime di esenzione e in regime di imponibilità (C.M. 22/E del 2013).

L'opzione ha effetto fino a quando non sia revocata e, in ogni caso, per almeno un triennio. Se nel corso del periodo si acquistano dei beni ammortizzabili la revoca non è ammessa fino al termine del termine di rettifica della detrazione di cui all'art. 19-bis. La revoca deve essere comunicata all'Ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effetto dall'anno in corso.

Ripartizione dei costi promiscui

Il contribuente, che per obbligo o per opzione svolga più attività con la stessa partita IVA, è obbligato alla tenuta di registri contabili separati sia per le operazioni attive che per le operazioni passive. Così pure dovrà assolvere separatamente per ciascuna attività agli obblighi di fatturazione, registrazione e liquidazione dell’IVA.

Quando vengono gestite separatamente più attività, occorre prestare particolare attenzione alle diverse disposizioni che regolano la detrazione dell’IVA e, nello specifico, alle operazioni promiscue relative all’acquisto di beni o di servizi.

Infatti, a differenza di quei beni e servizi afferenti a una sola attività che saranno registrati separatamente applicando lo specifico criterio di detraibilità dell’IVA, per gli acquisti promiscui occorre sempre tenere a mente che:

• l’IVA assolta per i beni non ammortizzabili è indetraibile;
• l’IVA assolta per beni ammortizzabili e servizi è detraibile nei limiti della quota imputabile a ciascuna delle attività separate.

Pertanto, è evidente la necessità che, ove possibile, gli acquisti di beni correnti (diversi da quelli ammortizzabili) debbano essere effettuati richiedendo ai fornitori fatture distinte per ogni attività, pena l’impossibilità di recuperarne il costo dell’IVA assolta per tutte le attività.

Inoltre, la ripartizione dei costi promiscui andrà effettuata secondo criteri oggettivi, coerenti e dimostrabili. Infatti, l’Amministrazione, con la Circolare n. 18 del 1981, ha ritenuto che il riferimento al rapporto tra i volumi d’affari delle diverse attività al fine della ripartizione dei costi promiscui sia da considerare residuale (quindi un’eccezione) qualora il contribuente non sia in grado di determinare in concreto la misura con cui i beni ed i servizi acquistati risultano utilizzati per l’esercizio delle diverse attività (vedi anche R.M. 334082/82 e 450565/90).

A titolo esemplificativo, l’acquisto di carburante da destinare al riscaldamento di due diverse attività dovrà essere suddiviso in funzione della superficie dei locali e della eventuale stagionalità che ne possa determinare un diverso consumo.

Aspetti contabili e riflessi economici

Al fine di ripartire i costi promiscui è necessario procedere ad una “ri-fatturazione” che, pur non coinvolgendo soggetti terzi è comunque soggetta, dal 1° gennaio 2019, all’obbligo di invio del documento tramite SdI (ad esclusione dei soggetti che non sono sottoposti alla disciplina della fattura elettronica).

Cosicché, onde evitare una detrazione indebita dell’IVA, mensilmente occorrerà procedere alla “ri-fatturazione” di quei costi che devono essere imputati alle diverse attività, suddividendoli ed attribuendoli secondo criteri oggettivi attraverso l’emissione di fatture.

Per coloro che adottano dei regimi speciali e/o forfettari che prevedono l’indetraibilità dell’IVA sugli acquisti (ad esempio il regime speciale IVA agricolo), la ri-fatturazione dei costi promiscui determinerà in ogni caso il versamento dell’IVA e, conseguentemente, un aggravio di costi.

Per i soggetti che demandano a terzi la tenuta della contabilità, pertanto, è necessario che provvedano a:

• segnalare i documenti di acquisto relativi a costi promiscui;
• indicare in dettaglio i valori e/o i criteri adottati o da adottare per la ripartizione dei costi per le diverse attività;
• emettere o richiedere l’emissione dei documenti necessari alla contabilizzazione dei passaggi interni.

[1]  Art. 36, comma 4 - D.P.R. n. 633/1972: L'imposta si applica in ogni caso separatamente, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al volume d'affari di ciascuna di esse, per le attività di commercio al minuto di cui al terzo comma dell'art. 24, comprese le attività ad esse accessorie e quelle non rientranti nell'attività propria dell'impresa, nonché per le attività di cui all'art. 34, fermo restando il disposto dei commi secondo e terzo dello stesso articolo e per quelle di cui all'art. 74, sesto comma, per le quali la detrazione prevista dall'art. 19 sia applicata forfettariamente e per quelle di cui al comma 5 dell'articolo 74–quater.

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