Tra le varie opportunità di regolarizzazione offerte dalla c.d. Tregua fiscale, assume particolare rilievo la definizione agevolata delle violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022. Tale peculiare modalità di regolarizzazione richiede il mero versamento di 200 euro per tutte le violazioni commesse in ciascun periodo d’imposta e la rimozione dell’irregolarità e/o dell’omissione. Esaminiamo di seguito, anche alla luce delle novità introdotte dal Decreto Bollette, modalità e termini per il perfezionamento della sanatoria.

Evoluzione normativa

Nell’ambito della c.d. Tregua fiscale, l’art. 1, commi da 166 a 173, Legge n. 197/2022, ha previsto la possibilità di sanare le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze degli obblighi e degli adempimenti formali commesse fino al 31 ottobre 2022, con il versamento di 200 euro per tutte le violazioni commesse in ciascun periodo d’imposta e la rimozione dell’irregolarità e/o dell’omissione entro il 31 marzo 2024.

Il versamento delle somme dovute può essere effettuato in due rate di pari importo, entro il 31 ottobre 2023 e il 31 marzo 2024 (l'originario termine del 31 marzo 2023 per il versamento della prima rata è stato infatti posticipato a ottobre ad opera del D.L. n. 34/2023).

Dalla regolarizzazione sono escluse le violazioni contenute in atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni divenuti definitivi alla data del 1° gennaio 2023, nonché le violazioni meramente formali e quelle relative all’omessa o irregolare compilazione del quadro RW del Modello Redditi.

Con il Provvedimento 30 gennaio 2023, Prot. n. 27629/2023, l’Agenzia delle Entrate ha definito l’ambito di applicazione e le modalità operative della regolarizzazione in esame.

Con la Circolare n. 2/E/2023, la quale richiama la precedente Circolare n. 11/E/2019, l’Agenzia delle Entrate ha poi reso i primi chiarimenti sulla regolarizzazione delle violazioni formali.

Con Circolare n. 6/E/2023, l’Agenzia delle Entrate ha infine istituito il codice tributo da esporre nel Modello F24 per il versamento delle somme dovute.

Ambito soggettivo

La regolarizzazione delle violazioni formali riguarda la generalità dei contribuenti, indipendentemente dall’attività esercitata, dalla natura giuridica e dal regime contabile adottato. La regolarizzazione agevolata è poi ammessa anche per i sostituti d’imposta, gli intermediari e gli altri soggetti tenuti, in base a specifiche disposizioni, alla comunicazione dei dati relativi ad operazioni fiscalmente rilevanti.

Ambito oggettivo

Ai sensi dell'art. 1, comma 166, Legge n. 197/2022, sono sanabili le irregolarità, le infrazioni e l'inosservanza di obblighi e adempimenti di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento di tali tributi, commesse fino al 31 ottobre 2022.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nel Provvedimento 30 gennaio 2023, prot. n. 27629/2023, la sanatoria opera in relazione alle inosservanze di formalità ed adempimenti suscettibili di ostacolare l’attività di controllo, anche solo in via potenziale.

Inoltre, tra le violazioni definibili rientrano quelle per le quali le relative sanzioni sono previste entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione.

Nella Circolare n. 2/E/2023, l’Agenzia delle Entrate ha indicato, a titolo esemplificativo e non esaustivo, le seguenti violazioni che possono essere oggetto di definizione agevolata.

 

Le violazioni formali regolarizzabili

La presentazione di dichiarazioni annuali redatte non conformemente ai modelli approvati (c.d. dichiarazioni irregolari), ovvero l’errata indicazione o l’incompletezza dei dati relativi al contribuente (art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997).

L’omessa o irregolare presentazione delle Comunicazioni dati liquidazioni periodiche IVA di cui all’art. 21-bis, D.Lgs. n. 78/2010 (art. 11, comma 2-ter, D.Lgs. n. 471/1797). Tale violazione, tuttavia, può essere definita solo quando l’IVA risulta assolta e non quando la violazione ha avuto effetti sulla determinazione o sul versamento dell’imposta.

L’omessa, irregolare o incompleta presentazione dei modelli INTRASTAT di cui all’art. 50, commi 4 e 6, D.L. n. 331/1993 (art. 11, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997).

L’irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, a condizione che la violazione non abbia prodotto effetti sull’imposta complessivamente dovuta (art. 9, D.Lgs. n. 471/1997).

L’omessa restituzione dei questionari inviati dall’Agenzia delle Entrate o da altri soggetti autorizzati, ovvero la restituzione dei questionari con risposte incomplete o non veritiere (art. 11, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 471/1997).

L’omissione, incompletezza o inesattezza delle dichiarazioni di inizio o di variazione dell’attività di cui all’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, ovvero delle dichiarazioni di cui agli artt. 35-ter e 74-quinquies, D.P.R. n. 633/1972 (art. 5, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997).

L’erronea compilazione delle dichiarazioni d’intento di cui all’art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972, che abbia determinato l’annullamento della dichiarazione precedentemente trasmessa invece della sua integrazione (art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997).

L’anticipazione di ricavi o la posticipazione di costi in violazione del principio di competenza, sempre che la violazione non abbia inciso sull’imposta complessivamente dovuta nell’anno di riferimento (art. 1, comma 4, D. Lgs. n. 471/1997).

La tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari (art. 7-bis, D.Lgs. n. 241/1997).

Le irregolarità e le omissioni compiute dagli operatori finanziari (art. 10, D.Lgs. n. 471/1997).

L’omessa o tardiva comunicazione dei dati al Sistema Tessera Sanitaria (art. 3, comma 5-bis, D.Lgs. n. 175/2014).

L’omessa comunicazione della proroga o della risoluzione dei contratti di locazione soggetti a cedolare secca (art. 3, comma 3, ultimo periodo, D.Lgs. n. 23/2011).

La violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini IVA, a condizione che la violazione non abbia inciso sulla corretta liquidazione del tributo (art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997).

La violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette a IVA, purché la violazione non rilevi neppure ai fini della determinazione del reddito (art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997).

La detrazione dell’IVA erroneamente applicata in misura superiore a quella effettivamente dovuta a causa di un errore di aliquota e, comunque, assolta dal cedente o prestatore, in assenza di frode (art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997).

L’irregolare applicazione dell’inversione contabile, in assenza di frode (art. 6, commi 9-bis, 9-bis1 e 9-bis2, D.Lgs. n. 471/1997). Tale violazione può essere definita solo quando l’IVA risulti, ancorché irregolarmente, assolta, e non quando la violazione ne abbia comportato il mancato pagamento.

L’omesso esercizio dell’opzione nella dichiarazione annuale, sempre che sia stato tenuto un comportamento concludente conforme al regime contabile o fiscale scelto in conformità a quanto disposto dal D.P.R. n. 442/1997 (art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997). La regolarizzazione, tuttavia, non può essere effettuata in relazione all’omesso esercizio di opzioni per le quali sia applicabile la c.d. remissione in bonis.

La mancata iscrizione al VIES (art. 11, D.Lgs. n. 471/1997).

 

Come sopra evidenziato, la regolarizzazione interessa anche la violazione degli obblighi relativi alla documentazione e registrazione di operazioni rilevanti ai fini IVA e, pertanto, la stessa è applicabile anche in caso di tardiva emissione (ossia, tardiva trasmissione al Sistema di Interscambio) delle fatture.

Le violazioni escluse dalla regolarizzazione

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate, dalla regolarizzazione in esame restano escluse, oltre alle violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile, dell’imposta e sul versamento dei tributi (c.d. violazioni sostanziali), anche:

• le infrazioni, inosservanze ed omissioni afferenti ambiti impositivi diversi da quelli espressamente previsti (ad esempio, violazioni formali relative all’imposta di registro, all’imposta di successione, ecc.);
• le violazioni formali oggetto di rapporto esaurito, ossia di atti divenuti definitivi alla data del 1° gennaio 2023;
• le violazioni formali oggetto di rapporto pendente al 1° gennaio 2023, per il quale sia intervenuta pronuncia giurisdizionale definitiva, ovvero altre forme di definizione agevolata antecedentemente al versamento della prima rata delle somme dovute per la definizione;
• gli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria (c.d. volontary disclosure).

La regolarizzazione in esame è poi da ritenersi esclusa in relazione all’emersione di attività finanziarie e/o patrimoniali costituite o detenute all’estero. Non sono quindi definibili le violazioni concernenti la compilazione del quadro RW, l’IVIE e l’IVAFE.

Nella Circolare n. 11/E/2019, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che sono altresì escluse dalla regolarizzazione, poiché aventi ad oggetto omessi o tardivi versamenti e, più in generale, violazioni sostanziali, le seguenti fattispecie:

• l’omessa presentazione del Modello F24 “a zero”;
• la tardiva presentazione della garanzia fideiussoria nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo;
• l’omessa presentazione delle dichiarazioni, anche quando non emerge un debito d’imposta;
• l’omessa presentazione dei modello Studi di settore, ovvero la dichiarazione di cause di inapplicabilità o di esclusione insussistenti;
• l’indicazione di componenti negativi indeducibili;
• la mancata emissione di fatture, ricevute e scontrini fiscali che abbia inciso sulla corretta determinazione e liquidazione del tributo;
• l’omesso esercizio delle opzioni che devono essere comunicate con la Dichiarazione dei redditi da presentare nel corso del primo periodo di applicazione del regime opzionale (tale violazione è, infatti, sanabile mediante l’istituto della c.d. remissione in bonis);
• l’omessa trasmissione delle Certificazioni Uniche da parte dei sostituti d’imposta;
• l’omessa trasmissione della dichiarazione da parte degli intermediari abilitati di cui all’art. 3, comma 3, D.P.R. n. 322/1998;
• gli errori collegati al visto di conformità (visto omesso o irregolare, oppure apposto da un soggetto diverso da quello che ha presentato la dichiarazione annuale).

Le violazioni regolarizzabili mediante la remissione in bonis

Come sopra anticipato, la regolarizzazione in esame non è applicabile alle violazioni riferite alle comunicazioni richieste per il perfezionamento di opzioni e per l’accesso ad agevolazioni fiscali per le quali non è sufficiente il (solo) comportamento concludente e la cui regolarizzazione può essere effettuata mediante l’istituto della remissione in bonis (ossia, con la rimozione della violazione ed il versamento della sanzione fissa di 250 euro entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile).

Di conseguenza, la regolarizzazione delle violazioni formali non può riguardare, tra le altre, le seguenti fattispecie (autonomamente regolarizzabili con l’istituto della remissione in bonis):

• la tardiva o omessa presentazione della comunicazione all’ENEA richiesta per la fruizione della detrazione fiscale per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici;
• la tardiva presentazione del Modello RLI relativo all’esercizio o alla revoca dell’opzione per l’applicazione della cedolare secca;
• l’omessa indicazione nel quadro RQ del Modello Redditi dei dati relativi alla rivalutazione dei beni d’impresa;
• l’omesso esercizio dell’opzione per il regime di trasparenza da parte delle società di capitali (da esercitare nel quadro OP del Modello Redditi);
• l’omesso esercizio dell’opzione per il regime del consolidato fiscale di cui all’art. 117, TUIR (da esercitare nel quadro OP del Modello Redditi);
• l’omesso esercizio dell’opzione per il metodo IRAP da bilancio per le società di persone e le ditte individuali (da esercitare barrando l’apposita casella della sezione opzioni del quadro IS del Modello IRAP);
• l’omessa o tardiva presentazione del Modello EAS da parte degli enti non commerciali per la fruizione delle agevolazioni di cui agli artt. 148, TUIR e 4, D.P.R. n. 633/1972;
• l’omessa o tardiva trasmissione del Modello IVA 26, ai fini della liquidazione IVA di gruppo di cui all’art. 73, comma 3, D.P.R. n. 633/1972.

Modalità di regolarizzazione

Come anticipato in premessa, il perfezionamento della regolarizzazione richiede:

• il versamento di 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui le violazioni si riferiscono;
• la rimozione, se possibile o necessario, delle irregolarità e delle omissioni.

Il versamento delle somme dovute può essere effettuato in un’unica soluzione entro il 31 ottobre 2023, oppure in due rate di pari importo, la prima entro il 31 ottobre 2023 e la seconda entro il 31 marzo 2024. Le somme dovute possono essere compensate con gli eventuali crediti tributari e contributivi disponibili.

Con Circolare n. 6/E/2023 l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo “TF44”, da esporre nel Modello F24, Sezione Erario, per il versamento delle somme dovute. Nel campo “Rateazione/Regione/Prov./Mese rif.” deve essere indicato se il pagamento è rateale o in un’unica soluzione (“0102” per il pagamento della prima rata, “0202” per il pagamento della seconda rata o “0101” per il pagamento in un’unica soluzione). Quale anno di riferimento, infine, deve essere riportato il periodo d’imposta a cui si riferisce la violazione.

Nel caso in cui la violazione non si riferisca ad un determinato periodo d’imposta, nella delega di pagamento deve essere indicato l’anno solare in cui è stata commessa la violazione. Inoltre, i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, devono indicare l’anno in cui termina il periodo d’imposta per il quale sono regolarizzate le violazioni (ad esempio, in caso di regolarizzazione relativa al periodo d’imposta 1° luglio 2021-30 giugno 2022, nella delega deve essere indicato “2022”).

La rimozione delle irregolarità e delle omissioni commesse deve essere effettuata, al più tardi, entro il 31 marzo 2024, ossia entro il termine di versamento della seconda rata delle somme dovute.

Qualora il contribuente non provveda alla rimozione di tutte le violazioni formali relative ai periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione a causa di un giustificato motivo, la stessa può essere effettuata entro il termine fissato dall’Ufficio, comunque non inferiore a 30 giorni dalla ricezione dell’invito (ad esempio, la lettera di compliance).

Tale circostanza può verificarsi, ad esempio, nel caso in cui risulti difficoltoso individuare tutte le violazioni formali commesse, in quanto non di immediata percezione, anche in ragione della mancanza di effetti sostanziali sui tributi cui si riferiscono.

Tale “giustificata incertezza” non è invece ravvisabile, con conseguente necessità di rimuovere la violazione entro il 31 marzo 2024, al sussistere delle seguenti fattispecie:

• violazione già constatata;
• violazione per la quale è già stata irrogata la sanzione;
• violazione fatta comunque presente all’interessato.

In ogni caso, la mancata rimozione di tutte le violazioni formali non pregiudica il perfezionamento della regolarizzazione per le violazioni correttamente rimosse.

Nella Circolare n. 11/E/2019, l’Agenzia delle Entrate ha indicato, a titolo esemplificativo, le seguenti violazioni formali per le quali non è richiesta la rimozione dell’irregolarità, ma esclusivamente il versamento delle somme dovute.

 

Fattispecie per le quali non è richiesta la rimozione dell’irregolarità

Violazione del principio di competenza che non abbia prodotto effetti sull’imposta complessivamente dovuta per i due periodi d’imposta di riferimento.

Addebito all’acquirente o committente di un’IVA in misura superiore a quella effettiva, purché l’imposta stessa sia stata assolta (in questa ipotesi l’acquirente che ha detratto l’imposta è punibile con la sanzione in misura fissa di cui all’art. 6, comma 6, secondo periodo, D.Lgs. n. 471/1997, ma conserva il diritto alla detrazione).

Violazioni in materia di reverse charge sanzionate dall’art. 6, commi 9-bis.1 e 9-bis.2, D.Lgs. n. 471/1997, sempre che la violazione non sia stata determinata da un intento di evasione o frode e l’imposta sia stata effettivamente assolta.

Omessa presentazione delle Comunicazioni dati liquidazioni IVA periodiche, sempre che i relativi dati siano confluiti nella dichiarazione IVA annuale.

 

Nel documento di prassi l’Agenzia delle Entrate ha poi indicato, sempre a titolo esemplificativo, le violazioni formali per le quali è richiesto, oltre al versamento della sanzione fissa di 200 euro, anche la rimozione dell’irregolarità.

 

Fattispecie per le quali è richiesta la rimozione dell’irregolarità

Omissioni ed irregolarità delle dichiarazioni di inizio e di variazione dell’attività di cui all’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, ovvero delle dichiarazioni di cui agli artt. 35-ter e 74-quinquies, D.P.R. n. 633/1972 (art. 5, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997).

Omessa restituzione dei questionari inviati dall’Agenzia delle Entrate o da altri soggetti autorizzati, ovvero la restituzione dei questionari con risposte incomplete o non veritiere.

Irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili.

Omessa o irregolare presentazione delle comunicazioni dei dati delle fatture emesse e ricevute (c.d. spesometro / esterometro) di cui all’art. 21, D.L. n. 78/2010.

Omessa comunicazione della proroga dei contratti di locazione per i quali è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca.

Omessa, irregolare o incompleta presentazione dei modelli INTRASTAT.

Omessa iscrizione al VIES.

 

Proroga termini di decadenza

A fronte della regolarizzazione agevolata in esame, è previsto che per le violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto di un processo verbale di constatazione (PVC), siano differiti di due anni i termini di cui all’art. 20, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997, per la notifica degli atti di contestazione e di irrogazione delle sanzioni (la notifica di tali atti può quindi intervenire entro il 31 dicembre del settimo, anziché quinto, anno successivo a quello della violazione).

Peraltro, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, tale previsione opera anche nell’ipotesi in cui il PVC sia notificato successivamente al 1° gennaio 2023, o per la semplice presenza di violazioni formali, constatate in un PVC, commesse fino al 31 ottobre 2022, a prescindere dalla circostanza che il contribuente oggetto dell’attività di verifica si sia avvalso della definizione agevolata del verbale e indipendentemente dal perfezionamento o meno della stessa.