Nell’ambito della c.d. Tregua Fiscale è prevista la possibilità di regolarizzare le violazioni commesse sino al 31 dicembre 2021 sui tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, con il versamento, entro il 2 ottobre 2023, della sanzione ridotta a 1/18 del minimo, oltre all’imposta e agli interessi. Esaminiamo di seguito, anche alla luce delle novità introdotte dal c.d. Decreto Bollette, modalità e termini per il perfezionamento del c.d. ravvedimento speciale.

Evoluzione normativa

L’art. 1, commi da 174 a 178, Legge n. 197/2022, c.d. Legge di Bilancio 2023, ha introdotto, in relazione ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, una peculiare forma di ravvedimento operoso (c.d. ravvedimento speciale), che consente di regolarizzare le violazioni riferite alle dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti.

Tale inedita modalità di regolarizzazione riguarda, in particolare, le violazioni sostanziali dichiarative (ossia, le violazioni per infedele dichiarazione); e le violazioni prodromiche alla presentazione della dichiarazione in quanto non assorbite nella regolarizzazione della dichiarazione (ad esempio, l’omessa fatturazione).

Ai fini del perfezionamento del ravvedimento, è richiesta la rimozione dell’irregolarità e/o dell’omissione ed il versamento delle somme dovute (imposta, interessi e sanzione ridotta).

Rispetto all’ordinario istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, che consente la regolarizzazione delle violazioni tributarie corrispondendo la sanzione ridotta in misura variabile da 1/9 a 1/5 del minimo in funzione della tempistica della regolarizzazione, il nuovo strumento prevede, indistintamente, la riduzione della sanzione a 1/18 del minimo edittale, nonché la possibilità di rateizzare le somme dovute.

Con le Circolari nn. 2/E/2023 e 6/E/2023, l’Agenzia delle Entrate ha reso i primi chiarimenti sul ravvedimento speciale delle violazioni tributarie.

Con Risoluzione n. 6/E/2023, l’Agenzia delle Entrate ha poi istituito gli specifici codici tributo da esporre nel Modello F24 per il versamento della sanzione ridotta e degli interessi dovuti.

In seguito, l’art. 19, comma 1, lett. b) e c), D.L. n. 34/2023, c.d. Decreto Bollette, ha prorogato dal 31 marzo al 2 ottobre 2023 (il 30 settembre cade di sabato e il 1° ottobre cade di domenica) il termine per la rimozione dell’irregolarità e per il versamento (unica soluzione o prima rata di otto) delle somme dovute.

Il successivo art. 21, commi 1 e 2, D.L. n. 34/2023, ha invece introdotto alcune norme di interpretazione autentica, al fine di individuare con maggiore precisione le violazioni definibili con l’istituto del ravvedimento speciale.

Le violazioni tributarie definibili

Il ravvedimento speciale opera in relazione alle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti, ancora accertabili alla medesima data.

I ravvedimenti operosi eventualmente eseguiti alla data del 1° gennaio 2023 restano comunque validi e non è dunque previsto il rimborso di quanto già pagato.

La regolarizzazione è consentita a condizione che le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all'art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973.

Pertanto, la notifica di un atto di accertamento, di contestazione della sanzione o di recupero del credito di imposta, come pure della cartella di pagamento o della comunicazione bonaria relativa al controllo formale delle dichiarazioni, preclude l’accesso all’istituto del ravvedimento speciale.

Il ravvedimento speciale interessa le violazioni, risultanti da dichiarazioni regolarmente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti, diverse da quelle definibili ai sensi dell’art. 1, commi da 153 a 159 e da 166 a 173, Legge n. 197/2022.

In particolare, dalla regolarizzazione sono escluse le violazioni rilevabili ai sensi degli artt. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972, ossia, in buona sostanza, le violazioni relative alle fattispecie che rientrano nell’attività di liquidazione delle dichiarazioni (ancorché il relativo avviso bonario non sia stato ancora ricevuto) e gli omessi versamenti delle imposte.

Il ravvedimento speciale non è poi consentito per le violazioni formali definibili con la regolarizzazione di cui all’art. 1, commi da 166 a 173, Legge n. 197/2023 (si veda la nostra Circolare n. 265/2023).

Ancora, la regolarizzazione è esclusa per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all’estero, ossia, come precisato dall’art. 21, comma 2, lett. a), D.L. n. 34/2023, per le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4, D.L. n. 167/1990 (omessa o irregolare compilazione del quadro RW del Modello Redditi).

La regolarizzazione è invece consentita, come precisato dall’art. 21, comma 2, lett. b), D.L. n. 34/2023, per le violazioni relative ai redditi di fonte estera e all’IVIE e all’IVAFE non rilevabili con i controlli automatici della dichiarazione di cui all’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, stante la violazione degli obblighi di monitoraggio.

La regolarizzazione de quo può essere effettuata anche per le violazioni che possono essere oggetto del ravvedimento ordinario di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, commesse nel periodo d’imposta 2021 e in quelli precedenti, a condizione che la relativa dichiarazione sia stata validamente presentata (in caso di dichiarazione tardiva, ossia presentata entro 90 giorni dal termine di legge, la regolarizzazione in esame è ammessa; in caso di dichiarazione omessa, invece, il ravvedimento speciale è precluso).

Possono essere poi definite, con il ravvedimento speciale, le violazioni riguardanti le dichiarazioni (come, ad esempio, la dichiarazione infedele), anche quando siano suscettibili di dar luogo ad un accertamento parziale, tra le quali rientrano anche le violazioni prodromiche alla dichiarazione; ossia le violazioni sostanziali prodromiche alla presentazione della dichiarazione che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione (si tratta, ad esempio, dell’omessa o infedele fatturazione o dell’indebita detrazione dell’IVA).

Il perfezionamento del ravvedimento speciale

Ai fini del perfezionamento del ravvedimento speciale, è richiesta, oltre alla rimozione dell’irregolarità e/o dell’inadempimento, anche il versamento delle somme dovute a titolo di imposta, sanzioni ridotte e interessi entro il termine del 2 ottobre 2023 (il termine del 30 settembre cade di sabato e il 1° ottobre è domenica).

Così come previsto per il ravvedimento operoso ordinario, anche in relazione al ravvedimento speciale non trova applicazione l’istituto del cumulo giuridico di cui all’art. 12, D.Lgs. n. 472/1197 e, pertanto, ai fini del perfezionamento dell’istituto è richiesta la regolarizzazione di ciascuna singola violazione.

Il versamento può essere effettuato in un’unica soluzione o in un massimo di otto rate di pari importo (sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo). Il pagamento può essere effettuato mediante gli eventuali crediti fiscali e contributivi a disposizione del contribuente.

Rata	Scadenza
1° rata	2 ottobre 2023
2° rata	31 ottobre 2023
3° rata	30 novembre 2023
4° rata	20 dicembre 2023
5° rata	1° aprile 2024
6° rata	1° luglio 2024
7° rata	30 settembre 2024
8° rata	20 dicembre 2024

Nella delega di pagamento devono essere esposti i codici tributo istituiti dalla Risoluzione n. 6/E/2023 dell’Agenzia delle Entrate (per il versamento delle imposte, invece, devono essere indicati i consueti codici tributo).

Sezione	Cod. tributo sanzione	Campo cod. regione ente o comune	Cod. tributo interessi
			da ravvedimento speciale	da rateazione
Erario	TF45 IRPEF	==	1989	1668
Erario	TF46 IRES	==	1990	1668
Erario	TF47 IVA	==	1991	1668
Erario	TF48 Addizionali e maggiorazioni IRES	==	1990	1668
Erario	TF49 Imposte sostitutive e altre imposte erariali	==	1992	1668
Regioni	TF50 IRAP	Codice Regione *	1993	3805
Regioni	TF51 Addizionale regionale IRPEF	Codice Regione *	1994	3805
IMU e altri tributi locali	TF52 Addizionale comunale IRPEF	Codice catastale Comune *	1998	3857
Erario	TF53 Ritenute imposte erariali	==	Da sommare alle ritenute	1668
Regioni	TF54 Trattenuta addizionale regionale IRPEF	Codice Regione *	Da sommare alle ritenute	3805
IMU e altri tributi locali	TF55 Trattenuta addizionale comunale IRPEF	Codice catastale Comune *	Da sommare alle ritenute	3857
Erario	TF56 Altre violazioni tributarie	==	1992	1668
*Codice della Regione o codice catastale del Comune destinatario, reperibile sul sito internet www.agenziaentrate.gov.it rispettivamente nella Tabella T0 codici delle Regioni e delle Province autonome e nella Tabella dei codici dei Comuni.

Nel campo “Anno di riferimento” della delega di pagamento deve essere indicato il periodo d’imposta cui si riferisce la violazione. Nel campo “Rateazione/Regione/Prov./Mese rif.” deve essere riportato il numero della rata versata (ad esempio, “0108” per il pagamento della prima rata). In caso di versamento in unica soluzione, deve essere invece indicato “0101”.

La decadenza dalla rateazione

In caso di inadempimento nei pagamenti rateali, non trova applicazione il c.d. lieve inadempimento. Di conseguenza, il mancato pagamento, anche parziale, di una rata diversa dalla prima entro il termine di versamento di quella successiva, determina la decadenza dal ravvedimento speciale e l’iscrizione a ruolo dell’importo residuo, nonché della sanzione del 30% di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi nella misura prevista dall’art. 20, D.P.R. n. 602/1973 (4% annuo) a decorrere dal 31 marzo 2023.

La relativa cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza dalla rateazione.