L’art. 23, comma 5, lett. b) del D.D.L. Bilancio 2024, prevede che la costituzione di diritti reali di godimento rappresenti una fattispecie assoggettata a tassazione quale reddito diverso. 

In particolare, con la modifica della lett. h) dell’art. 67, comma 1, TUIR, è previsto che al pari dei redditi derivanti della concessione in usufrutto di beni immobili, anche quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento rientrino tra i redditi diversi, con il conseguente assoggettamento a tassazione.

Sul punto si ricorda che l’art. 9, comma 5, TUIR, prevede che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso previste ai fini delle imposte sui redditi trovino applicazione anche in relazione agli atti a titolo oneroso che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento e ai conferimenti in società.

Relativamente alle cessioni effettuate dalle persone fisiche, l’art. 67, TUIR, prevede che costituiscano redditi diversi le plusvalenze realizzate con la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni (salvo quelli acquisiti per successione) nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito della cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

Dal combinato disposto delle richiamate norme ne deriva che la cessione o la costituzione di un diritto reale di godimento su di un terreno agricolo è assoggettabile a tassazione solo nell’ipotesi di possesso da meno di cinque anni.

Nella prassi operativa capita sovente che la stipula di un contratto sia preceduta dalla firma di un preliminare, il quale obbliga entrambe le parti alla stipula del contratto definitivo entro un determinato lasso temporale.

Qualora confermate, le novità previste dal D.D.L. Bilancio 2024 modificheranno radicalmente il trattamento fiscale applicabile alla costituzione dei diritti reali di godimento. Infatti, i soggetti che hanno stipulato un preliminare per la costituzione di un diritto reale su di un terreno agricolo posseduto da più di cinque anni e che procederanno all’atto definitivo dal 1° gennaio 2024, vedranno assoggettare a tassazione l’intero corrispettivo percepito (che in vigenza delle regole attuali non avrebbe, invece, formato materia imponibile).

Le novità previste dal D.D.L. Bilancio 2024 impattano anche nella diversa ipotesi in cui si costituisca, ad esempio, un diritto di superficie in favore di terzi su di un terreno agricolo posseduto da meno di cinque anni. Allo stato attuale, tale fattispecie genera una plusvalenza di cui alla lett. b) dell’art. 67, TUIR, determinata, a norma dell’art. 68, TUIR, come differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta ed il prezzo di acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (con la possibilità, per i soggetti che hanno inteso rideterminare il costo di acquisto del terreno, di considerare il costo rivalutato ai fini della determinazione della plusvalenza).

Dal prossimo anno, invece, il reddito da assoggettare a tassazione sarà costituito dall’intero corrispettivo percepito, ridotto delle sole spese inerenti alla produzione del reddito (senza, dunque, che la rideterminazione del costo di acquisto del terreno produca alcun effetto).

I soggetti che intendono concedere a terzi il diritto di superficie su un terreno, fattispecie assai frequente nell’ambito dell’installazione degli impianti fotovoltaici, devono quindi valutare attentamente l’impatto negativo derivante dalle nuove modalità di tassazione di queste operazioni. Occorre anche tener conto di un diverso orientamento circa l’applicazione dell’imposta di registro alla costituzione di un diritto di superficie che vede una giurisprudenza consolidata orientata per l’applicazione dell’imposta nella misura del 9% e, dall’altra parte,  l’Agenzia delle Entrate che invece sostiene la tesi che si applichi nella misura del 15%.

Come in tutte le vicende ove non vi è certezza, molte imprese stanno temporeggiando al fine di comprendere l’evoluzione di queste variabili. Il rischio è che ciò impatti negativamente sulle aspettative relative all’installazione di impianti di rinnovabili promossi dal PNRR.