Con il Decreto Sanzioni sono state apportate significative modifiche agli istituti del cumulo giuridico e della continuazione, con impatto sulla determinazione delle sanzioni relative a violazioni commesse dal 1° settembre.

L’istituto del cumulo giuridico prevede che in caso di più violazioni si applichi unicamente la sanzione per la violazione più grave con un aumento stabilito dalla legge. Esso è regolato dall’art. 12 comma 1 del D. lgs. n. 472/1997, oggetto di modifica da parte del Decreto Sanzioni (Decreto n. 87/2024).

L’istituto della continuazione è invece regolato dal secondo comma dello stesso art. 12 e prevede il medesimo aumento della sanzione più grave per i contribuenti che, anche in tempi diversi, commettono in progressione o con la medesima risoluzione più violazioni che pregiudicano la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione del tributo. Anch’esso è stato oggetto di modifiche da parte del legislatore della riforma tributaria.

Vediamo quindi nel seguito quali sono le novità in materia di cumulo e continuazione, anche in relazione all’istituto del ravvedimento operoso. A questo proposito è necessario premettere che tutte le modifiche introdotte con il D. lgs. n. 87/2024 in materia di sanzioni amministrative operano per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

Riguardo alle novità apportate dal Decreto Sanzioni, si vedano anche i precedenti contributi:

• Circolare n. 702/2024 "In vigore dal 1° settembre il nuovo ravvedimento"; 
• Circolare n.629/2024 "Riforma fiscale: il Consiglio dei Ministri approva le nuove norme su sanzioni tributarie, giustizia tributaria e riscossione";
• Circolare 590/2024 "Ravvedimento operoso: le novità dal prossimo settembre";
• Approfondimento "Riforma fiscale: le novità in materia di sanzioni amministrative";
• Circolare 455/2024 "Il nuovo impianto sanzionatorio in materia di omessi versamenti IVA: primi cenni".

Determinazione della sanzione unica

L’aumento della sanzione per la violazione più grave dipende dal fatto che le violazioni commesse si concentrino o meno su un unico tributo (cfr. comma 3 dell’art. 12) e/o su di un unico periodo d’imposta (cfr. comma 5 dell’art. 12).

A seguito della riforma, è divenuto irrilevante il carattere formale o meno delle violazioni per l’applicazione del cumulo giuridico. Ne consegue che il cumulo giuridico è applicabile a tutte le violazioni, ad eccezione - per espressa previsione di legge - delle violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e delle indebite compensazioni. Allo stesso modo, tale istituto non opera per le violazioni in tema di indebita compensazione, di crediti non spettanti o inesistenti ex art. 13 co. 4 e 5 del D.Lgs. n. 471/97. Sulla nuova definizione di credito non spettante ed inesistente si veda anche la precedente circolare "Crediti inesistenti e non spettanti: la nuova definizione".

Il nuovo contenuto dell’art. 12 sopra richiamato si può quindi così sintetizzare:

Fattispecie	Aumento	Calcolo
Violazioni di più disposizioni o più violazioni della medesima disposizione	Da un quarto al doppio
Violazioni commesse in tempi diversi	Da un quarto al doppio
Violazioni su più tributi	Di un quinto	Un quinto e poi da un quarto al doppio
Violazioni su più anni	Dalla metà al triplo	Dalla metà al triplo e poi da un quarto al doppio
Violazioni su più anni e su più tributi	Un quinto e dalla metà al triplo	Un quinto, da un quarto al doppio e infine dalla metà al triplo

 

Il comma 7 dell’art. 12 prevede che la sanzione non possa essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni.

Le novità sul ravvedimento

Come anticipato, la novità assoluta portata con sé dall’approvazione del Decreto Sanzioni è la possibilità di applicare il richiamato Art. 12 in caso di ravvedimento operoso.

Prevede infatti l’art. 13 comma 2-bis del D-lgs- n- 472/1997 (norma regolante l’istituto del ravvedimento operoso) che, se la sanzione applicabile direttamente dal contribuente in sede di ravvedimento operoso è calcolata mediante l’istituto del cumulo giuridico, la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione.

Inoltre, il legislatore ha specificato che la sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione da ravvedimento può essere calcolata anche mediante l'utilizzo delle procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle entrate, ciò anche in virtù della complessità dei calcoli che dovranno essere posti in essere dal contribuente.

Non da ultimo è necessario segnalare che, in caso di ravvedimento, le disposizioni in materia di cumulo e determinazione quindi di un’unica sanzione, si devono applicare separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta (Art. 12 comma 8 D.lgs. n. 472/1997).