L’art. 2, D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto un nuovo regime sanzionatorio, applicabile alle cessioni intracomunitarie di beni con trasporto o spedizione a cura del cessionario.

È prevista, in particolare, l’irrogazione di una sanzione pari al 50% dell’IVA non applicata all’operazione, in capo a chi effettua cessioni intracomunitarie in regime di non imponibilità, qualora i beni trasportati o spediti non risultino pervenuti nel Paese membro di destinazione entro novanta giorni dalla loro consegna in Italia. Con Risposta a interpello n. 236 del 29 novembre 2024, l’Agenzia delle Entrate ha reso le attese indicazioni circa la decorrenza del termine per l’applicazione della nuova sanzione.

Le cessioni intracomunitarie con trasporto o spedizione a cura dell’acquirente

Come noto, il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto una nuova ipotesi sanzionatoria, applicabile alle cessioni intracomunitarie con trasporto o spedizione a cura dell’acquirente.

In particolare, con la modifica dell’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, è stata introdotta una sanzione pari al 50% dell’IVA non applicata all’operazione, in capo a chi effettua cessioni intracomunitarie in regime di non imponibilità, se i beni trasportati o spediti a cura dell’acquirente o di un terzo per suo conto, non risultano pervenuti nel Paese membro di destinazione entro novanta giorni dalla loro consegna nel territorio dello Stato.

La sanzione non trova tuttavia applicazione qualora, entro i 30 giorni successivi, il fornitore provveda a regolarizzare la fattura, assoggettandola a IVA, e ad eseguire il versamento della relativa imposta.

Dunque, qualora il fornitore non ottenga la prova che i beni siano giunti nel Paese membro di destinazione, ovvero la stessa pervenga oltre i novanta giorni successivi alla loro consegna, il fornitore incorre nella sanzione pari al 50% del tributo, sempre che, entro i successivi trenta giorni dallo spirare dei novanta giorni successivi alla consegna, non provveda alla regolarizzazione della fattura e al versamento della relativa imposta.

La nuova ipotesi sanzionatoria è applicabile alle sole cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41, D.L. n. 331/1993, per le quali il trasporto o la spedizione dei beni a destinazione è affidato all’acquirente o a terzi per suo conto.

Non è invece previsto alcun termine per le cessioni intracomunitarie nelle quali il trasporto o la spedizione dei beni a destinazione è curato direttamente dal fornitore nazionale o da terzi per suo conto. In quest’ultimo caso, infatti, per beneficiare del regime di non imponibilità IVA accordato alle cessioni intracomunitarie, è sufficiente che il cedente disponga della prova dell’avvenuto trasporto a destinazione dei beni.

La nuova fattispecie sanzionatoria impone, ai soggetti che effettuano cessioni intracomunitarie con trasporto o spedizione a cura dell’acquirente, di disporre della prova dell’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione entro i novanta giorni successivi alla consegna. A tal fine può soccorrere il sistema delle prove unionale introdotto dall’art. 45-bis, Regolamento (UE) n. 282/2011.

Occorre, tuttavia, considerare che il sistema delle prove disciplinato dal regolamento comunitario è applicabile alle sole cessioni intracomunitarie nelle quali la spedizione o il trasporto dei beni è effettuato dal venditore o dall’acquirente con l’intervento di terze parti (come, ad esempio, il vettore o lo spedizioniere).

Qualora la spedizione o il trasporto dei beni sia effettuato esclusivamente a cura dell’acquirente, senza l’intervento di terze parti, il fornitore può dimostrare l’avvenuto trasferimento dei beni a destinazione con la documentazione probatoria indicata dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate e dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione.

Il nuovo regime sanzionatorio introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024 è applicabile alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Restava, tuttavia, da comprendere se la nuova fattispecie sanzionatoria riguardasse le sole cessioni il cui momento di effettuazione si è verificato a partire dal 1° settembre 2024 (escludendo, quindi, quelle effettuate in precedenza, ancorché il termine di novanta giorni per fornire la prova spiri successivamente a tale data) o se, invece, riguardasse tutte le cessioni intracomunitarie per le quali il termine dei novanta giorni dalla consegna dei beni al cliente comunitario non sia ancora decorso alla data del 1° settembre 2024, ancorché il momento di effettuazione della cessione si sia realizzato anteriormente a tale data.

Il dubbio è stato finalmente risolto dall’Agenzia delle Entrate che, con la recente Risposta a Interpello n. 236/2024, ha individuato il momento a partire dal quale è applicabile la nuova fattispecie sanzionatoria.

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Con la Risposta a Interpello n. 236/2024, l’Agenzia delle Entrate ha individuato il dies a quo a partire dal quale trova applicazione la nuova sanzione di cui all’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.

Il caso esaminato dall’Amministrazione finanziaria riguarda una società non residente, identificata ai fini IVA in Italia, che ha acquistato dei beni da un fornitore italiano. I beni sono stati consegnati alla società in data 2 giugno 2024, ma non sono stati trasportati nel Paese membro di destinazione (alla data del 1° ottobre 2024, ossia allo spirare dei novanta giorni dalla consegna, i beni erano ancora presenti nel territorio dello Stato).

Secondo la società istante, nel caso specifico dovrebbe trovare applicazione la nuova ipotesi sanzionatoria, poiché la nuova disciplina sanzionatoria troverebbe applicazione anche in relazione alle cessioni intracomunitarie per le quali il termine di novanta giorni per il trasporto dei beni a destinazione non è ancora decorso alla data del 1° settembre 2024.

L’interpretazione prospettata dalla società istante non è stata tuttavia condivisa dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui il nuovo impianto sanzionatorio è applicabile alle sole violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Di conseguenza, alle cessioni intracomunitarie con trasporto a carico del cessionario effettuate anteriormente al 1° settembre 2024, per le quali non risulti avvenuta la consegna entro 90 giorni in altro Paese membro, non è applicabile la nuova sanzione ridotta del 50%, ma quella ben più pesante dal 90% al 180% dell’imposta di cui all’art. 6. Comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.

Ai fini dell’applicazione della nuova disciplina, infatti, occorre riferirsi al momento in cui tutti i requisiti della cessione intracomunitaria, ossia:

• il cedente e l'acquirente sono entrambi operatori economici;
• l'operazione è effettuata a titolo oneroso; ·
• l’operazione comporta l’acquisizione o il trasferimento del diritto di proprietà dei beni o di altro diritto reale;
• i beni sono effettivamente trasferiti in altro Paese membro;

s’intendono perfezionati.

Tra questi, ai sensi dell’art. 41, comma 1, D.L. n. 331/1993, assume particolare rilievo l’effettivo trasferimento dei beni nell’altro Stato membro, che rappresenta l’elemento costitutivo delle cessioni intracomunitarie.

Occorre poi aver riguardo all’art. 39, D.L. n. 331/1993, secondo cui le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati all'atto dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. Tuttavia, in caso di emissione anticipata della fattura, l'operazione intracomunitaria si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato, alla data di emissione della fattura.

Per l’applicazione della nuova ipotesi sanzionatoria occorre dunque aver riguardo al momento di inizio del trasporto o spedizione dei beni, consegnati in Italia, ovvero alla data di emissione anticipata della fattura.

Pertanto, alle cessioni (irregolari) che, ai sensi delle disposizioni sopra citate, si considerano effettuate prima del 1° settembre 2024, non è consentita l'applicazione della nuova previsione sanzionatoria recata dall'art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, poiché la stessa ha effetto, per espressa previsione normativa, alle sole violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Relativamente alle cessioni effettuate in data antecedente, stante la mancanza di un termine oltre il quale si configura la violazione e ricorrano le condizioni per applicare la sanzione, il mancato trasporto dei beni in altro Stato membro rende la cessione irregolare sin dalla sua effettuazione, sicché resta applicabile la sanzione di cui all'art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, dal 90% al 180% dell’imposta non applicata all’operazione.

Dunque, con riferimento alle cessioni eseguite entro il 31 agosto 2024, la violazione si configura nel caso in cui il bene non sia stato trasferito in altro Stato membro, e non anche quando lo stesso non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna, e alla stessa continua ad applicarsi la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta non applicata all’operazione.

Resta salva la possibilità per il cedente di ricorrere all'istituto del ravvedimento operoso di cui all'art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, per definire la sanzione in misura ridotta, previa integrazione delle fatture irregolarmente emesse senza applicazione dell’IVA, mediante emissione di note di variazione in aumento di cui all’art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, e il versamento della maggiore imposta e degli interessi dovuti.

A sua volta, la società istante, identificata ai fini IVA in Italia, potrà recuperare l'IVA addebitatagli dal cedente tramite la dichiarazione annuale presentata dalla sua posizione IVA in Italia. Differentemente, in mancanza di identificazione diretta o della nomina del rappresentante fiscale, la società estera potrà recuperare l’imposta assolta in Italia con la procedura di cui all'art. 38­bis2, D.P.R. n. 633/1972, trattandosi di acquisti rilevanti nel territorio dello Stato.