Il diritto di superficie è disciplinato dall’art. 952 del Codice Civile, il quale stabilisce che “il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà”.
Esso viene spesso utilizzato nel settore fotovoltaico, in particolare al fine di attribuire agli investitori la possibilità di costruire impianti solari su terreni agricoli o sul lastrico solare di fabbricati.
Nel caso in cui il diritto di superficie sia fatto oggetto di cessione non vi sono mai stati dubbi che tale diritto fosse equiparabile alla cessione di un bene immobile, quindi non suscettibile di generare una plusvalenza tassabile se effettuato decorsi almeno cinque anni dall’acquisto.
Con la circolare n. 36/E/2013, l’Agenzia ha letteralmente rovesciato tali principi affermando che tale operazione doveva ritenersi sempre produttiva di plusvalenza imponibile, in quanto produttiva di redditi derivanti “dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere” di cui all’art. 67, lettera l) del DPR 917/1986.
L’orientamento poc’anzi citato, però, ha subito una significativa modifica con la circolare n. 6/E/2018 del 20 aprile: con tale documento di prassi, l’Agenzia è tornata sui propri passi, affermando che la cessione del diritto di superficie genera plusvalenza tassabile solo laddove ne ricorrano le condizioni.
Tale cambiamento di opinione pone le basi su una pronuncia della Cassazione, la sent. n. 15333/2014, la quale aveva precisato che il diritto di superficie è un diritto reale e che, in quanto tale, ai sensi dell’art. 9, comma 5 del DPR 917/1986, la relativa cessione è equiparabile ad una cessione a titolo oneroso di un bene immobile.
Pertanto, nell’ambito dei redditi diversi la concessione di un diritto di superficie genera plusvalenza tassabile in capo al cedente solo nel caso in cui esso venga concesso su un’area edificabile. Al contrario, se il diritto di superficie è attribuito su un fabbricato o su un terreno agricolo, la plusvalenza è fiscalmente rilevante solo nel caso in cui l’immobile sia stato acquistato da meno di cinque anni.
La circolare 6/E individua anche le modalità di determinazione della plusvalenza, ribadendo quanto l’Agenzia aveva già precisato nella risoluzione 379/E/2008. Pertanto, se il diritto di superficie viene concesso su un immobile acquistato a titolo di piena proprietà, il costo d’acquisto deducibile è determinato in rapporto al corrispettivo percepito e al valore complessivo (al momento della concessione del diritto) dell’immobile.
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