Con la circolare 36/E del 19 dicembre scorso, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti ben poco condivisibili in merito al trattamento fiscale del diritto di superficie. La problematica è di estrema rilevanza, poiché negli ultimi anni questo istituto giuridico ha trovato ampia diffusione soprattutto nell’ambito dell’installazione degli impianti fotovoltaici.
Con il diritto di superficie, disciplinato dall’art. 952 del codice civile, il proprietario del fondo concede a terzi di realizzare o mantenere una costruzione sul suolo divenendone il proprietario. La caratteristica essenziale di questo diritto reale di godimento è quella di escludere gli effetti dell’accessione, principio in base al quale il proprietario del suolo acquista la proprietà anche dei beni costruiti su di esso.
L'Agenzia, con la citata circolare 36, ha in un primo momento richiamato il comma 5 dell'articolo 9 Tuir, in base al quale le disposizioni relative alle cessioni valgono anche per gli atti a titolo oneroso che comportano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento (l’applicazione di questa disposizione fa si che in caso di costituzione di un diritto di superficie trovi applicazione l'articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir, in base al quale se il terreno agricolo è detenuto da più di cinque anni non vi è l’emersione di alcuna plusvalenza tassabile).
Dopo aver richiamato i principi dettati dall’art. 5, comma 9 del TUIR, l’Agenzia ha però offerto una interpretazione a dir poco restrittiva in merito alla loro applicabilità.
Infatti, secondo quanto riportato nella circolare 36 questa disposizione si applicherebbe solo nei casi (praticamente inesistenti) in cui il diritto di superficie, prima di essere ceduto, è stato acquistato a titolo oneroso "in quanto tale" e non nell'ambito del diritto di piena proprietà.
In caso contrario, si applicherebbe l'articolo 67, comma 1, lettera l) del Tuir, ossia la disposizione che assoggetta a tassazione i redditi derivanti «dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere».
Le conseguenze di una siffatta interpretazione sono a dir poco devastanti per i contribuenti che seguendo tale interpretazione dovrebbero assoggettare a tassazione il corrispettivo percepito per la costituzione di un diritto di superficie anche in tutti quei casi in cui, a norma dell’art. 67, comma 1, lett. b), non si sarebbe generata alcuna plusvalenza tassabile.
A nostro avviso una siffatta interpretazione non può essere ritenuta corretta, poiché si pone in netto contrasto con i principi espressi dall’art. 9 comma 5 del TUIR che, come sopra detto, assimila la costituzione di tale diritto alla cessione di immobili.
Ma non solo, quanto riportato nella circolare 36 contrasta apertamente anche con i chiarimenti offerti dalla stessa Amministrazione Finanziaria con le risoluzioni 233/E/2009 e 379/E/2008.
Purtroppo nel nostro sistema fiscale non esistono certezze e ciò frena indubbiamente quelle aziende virtuose che nonostante la congiuntura economica vogliono continuare ad investire.
Infatti, non sono difficili da immaginare le reticenze di un’azienda che pianifica i propri investimenti sapendo che è sufficiente una diversa interpretazione dell’’Amministrazione Finanziaria per esporla a pesantissimi accertamenti fiscali.
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