L’esenzione IRES per le cooperative agricole, disposta dall’art. 10, del D.P.R. n. 601/1973, si applica chirurgicamente solo alle attività specificatamente ammesse, ossia quelle di allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci, nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci. Il principio è stato ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad Interpello n. 245/2020.

Il caso

La cooperativa che ha proposto istanza di interpello ha dichiarato di essere una “cooperativa mista” in quanto è:

• cooperativa agricola di consumo;
• cooperativa agricola di allevamento;
• cooperativa agricola da conferimento.

La cooperativa ha chiesto all’Agenzia delle Entrate se, come cooperativa di consumo, relativamente alle vendite effettuate nei confronti dei soci, possa beneficiare dell'agevolazione fiscale di cui all'articolo 10 del D.P.R. n. 601 del 1973, ritenendo tale attività accessoria alle altre svolte con i presupposti previsti dallo stesso articolo 10.

Secondo l’istante, l’attività di fornitura di beni e servizi diretti alla cura e allo sviluppo del ciclo biologico, svolta prevalentemente nei confronti dei soci, pur consapevole che tale attività di per sé non possa beneficiare dell’esenzione IRES, riteneva che tale attività, essendo strumentale ed accessoria a quella del conferimento, in via accessoria, potesse essere ricompresa tra le altre attività che, invece, ammettono detta esenzione.

La Risposta dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate, invece, non ha ritenuto applicabile il concetto dell’accessorietà.

Illustrando la disciplina fiscale delle cooperative a mutualità prevalente, l’Agenzia ha ribadito come il Legislatore abbia previsto per tali soggetti che “il reddito imponibile sia determinato secondo le regole vigenti per le società di capitali e per gli enti commerciali, applicando alcune agevolazioni di carattere generale, disposte a favore di tutte le società cooperative a mutualità prevalente, e altre cosiddette "settoriali" legate all'attività da esse svolte”.

In sostanza, le norme fiscali di carattere agevolativo, relative alle società cooperative, possono essere classificate in due categorie:

• norme fiscali applicabili alla generalità delle società cooperative;
• norme fiscali dettate per specifiche categorie di società cooperative.

Nella seconda categoria di agevolazioni fiscali rientrano quelle contenute nel D.P.R. n. 601/1973, in particolare gli articoli dal 10 al 14.

Tali norme hanno nel tempo subito delle modifiche. In particolare, la Legge 311/2004 (Finanziaria 2005), al comma 461 dell'art. 1, ha previsto che "l'art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 460". In altri termini, concorre alla formazione del reddito imponibile delle cooperative agricole e loro consorzi una quota pari al 20% dell'utile netto civilistico.

Tale agevolazione è efficace nei confronti del reddito imponibile, mentre non ha alcun rilievo la quota dell'utile destinata a riserva indivisibile.

Pertanto, ai sensi dell’articolo 10, per le cooperative agricole e loro consorzi che svolgono attività di allevamento di animali, con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci, nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci, è esente da IRES:

• l'intero reddito che deriva da variazioni fiscali;
• l'80% degli utili netti annuali, indipendentemente dalla loro destinazione e, quindi, anche nel caso in cui l'utile sia destinato a remunerazione del capitale, oppure alla costituzione e/o incremento di riserve divisibili.

In buona sostanza, per determinare la base imponibile IRES di una cooperativa agricola è necessario verificare se siano soddisfatte le condizioni previste dal comma 1 dell'art. 10 D.P.R. n. 601/1973: in caso affermativo, essa sarà costituita da una somma pari al 20% degli utili netti annuali.

L’Agenzia ha quindi ribadito che solo le attività contemplate nell’articolo 10 del D.P.R. n. 601/1973 possono beneficiare dello specifico regime agevolato. Nel caso di specie, la cooperativa, svolgendo sia attività contemplate nell’articolo 10 che altre attività, indipendentemente dall’obbligo della tenuta della contabilità separata, deve procedere alla distinzione dei dati delle due tipologie di attività, ovvero quella esente ai fini della tassazione e quella non esente, al fine di poter indicare in dichiarazione dei redditi le riprese fiscali non soggette a IRES, per le sole attività che ne possono beneficiare.

La distinzione delle due attività è necessaria anche ai fini dell’imposizione IRAP, essendo tale imposta esclusa per le attività della cooperativa agricola, mentre restano imponibili i valori derivanti dell’attività della cooperativa di consumo.

Applicazione retroattiva

L’Agenzia delle Entrate indica, inoltre, la possibilità per il contribuente di recuperare per le annualità pregresse le agevolazioni di cui all’articolo 10 e l’esenzione IRAP in relazione alle attività agricole, a condizione che la cooperativa abbia la possibilità di ricostruire distintamente il calcolo degli utili netti da assoggettare a tassazione e la base imponibile IRAP relativa all’attività di cooperativa di consumo.