Con l’approssimarsi delle festività natalizie è opportuno tornare a esaminare il trattamento fiscale da applicare agli omaggi concessi a clienti e dipendenti. A tal fine, è necessario distinguere se i beni omaggio formano o meno l’oggetto dell’attività dell’impresa e se gli stessi sono concessi a clienti o dipendenti.

Le imprese agricole che determinano il reddito su base catastale (e non sono assoggettate a IRAP) devono osservare le regole IVA di seguito illustrate, in caso di contabilità in regime ordinario.

Omaggio di beni non oggetto dell’attività

Aspetti IVA degli omaggi a clienti di beni non oggetto dell’attività

La detrazione dell’IVA corrisposta per l’acquisto dei beni da destinare a omaggio, costituenti spese di rappresentanza, è collegata al costo dei singoli beni.

Ancorché l’IVA assolta sulle spese considerate di rappresentanza (sulla base della definizione prevista per le imposte sui redditi) non sia ammessa in detrazione, per i beni di costo unitario non superiore a € 50 è comunque ammessa l’integrale detrazione dell’imposta a credito.

L’art. 2, comma 2, n. 4, D.P.R. n. 633/1972, esclude dal novero delle operazioni soggette a IVA le cessioni gratuite di beni non oggetto dell’attività d’impresa, qualora di costo unitario non superiore a € 50. Inoltre, poiché tale disposizione stabilisce che non costituiscono cessioni rilevanti agli effetti dell’IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta, dal combinato disposto degli artt. 2, comma 2, n. 4 e 19-bis1, comma 1, lett. h), D.P.R. n. 633/1972, risulta che le cessioni gratuite alla clientela di beni non oggetto dell’attività d’impresa è sempre irrilevante ai fini IVA, a prescindere dall’ammontare del relativo costo unitario.

In sede di consegna dei beni costituenti l’omaggio, pertanto, non è richiesta l’emissione di alcun documento fiscale, anche se è opportuno emettere un DDT con causale “omaggio”, precisando che trattasi di beni non di propria produzione e commercio, per certificare l’identità del destinatario e attestare la natura di spese di rappresentanza.

Da ultimo, si evidenzia che la previsione di indetraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti di alimenti e bevande non oggetto dell’attività propria dell’impresa non opera per gli acquisti di alimenti e bevande (ad esempio, torrone, panettone, spumante, ecc.) di valore unitario non superiore a € 50, la cui successiva cessione gratuita rientra tra le spese di rappresentanza.

Aspetti reddituali degli omaggi a clienti di beni non oggetto dell’attività

I costi sostenuti per l’acquisto dei beni da destinare a omaggio, allocabili tra le spese di rappresentanza, sono deducibili nell’anno del loro sostenimento.

In particolare:

• i beni di costo unitario non superiore a € 50 sono interamente deducibili senza subire alcuna limitazione (nel computo della soglia di € 50 deve essere considerata anche l’eventuale IVA indetraibile);
• i beni di costo unitario superiore a € 50 e le prestazioni gratuite di qualsiasi importo (come pure i titoli rappresentativi delle stesse come, ad esempio, l’omaggio di una tessera per fruire dei servizi di una palestra) sono deducibili nel limite di un plafond parametrato ai ricavi dell’impresa, come risultante dal modello redditi del periodo d’imposta di sostenimento dei costi.

RICAVI E PROVENTI GESTIONE CARATTERISTICA	IMPORTO DEDUCIBILE
Fino a € 10 milioni	1,5%
Per la parte eccedente € 10 milioni e fino a € 50 milioni	0,6%
Per la parte eccedente € 50 milioni	0,4%
La quota delle spese di rappresentanza eccedente i sopraindicati limiti è interamente indeducibile e non può essere neppure riportata a nuovo negli esercizi successivi.

Ai fini della determinazione dell’importo deducibile, non si deve tenere conto delle spese relative ai beni omaggio di valore unitario non superiore a € 50: nel monte delle spese di rappresentanza da raffrontare ai ricavi e proventi dell’impresa rientrano, pertanto, solo gli omaggi di valore unitario superiore a € 50.

I contribuenti che adottano la contabilità semplificata per cassa possono dedurre le spese di rappresentanza, avendo riguardo al periodo d’imposta del loro pagamento (principio di cassa), ferme restando le limitazioni alla deducibilità previste per le spese di rappresentanza. In caso di opzione per la presunzione legale secondo cui la data di registrazione dei documenti coincide con quella d’incasso o pagamento, la deduzione dei costi può avvenire nel periodo di annotazione della fattura nel registro IVA acquisti.

Un’ultima annotazione. Qualora l’omaggio sia costituito da più beni in un’unica confezione (cesto natalizio) di costo complessivo superiore a € 50, occorre aver riguardo al costo dell’intera confezione, considerando dunque indetraibile l’IVA e destinando la quota di costo al monte delle spese di rappresentanza (da raffrontare al tetto massimo definito dalla percentuale dei ricavi dell’attività caratteristica), anche se il costo dei singoli beni contenuti nella confezione è singolarmente inferiore alla soglia di € 50.

Aspetti IRAP degli omaggi a clienti di beni non oggetto dell’attività

Ai fini IRAP, è necessario distinguere in base alla metodologia adottata dal contribuente per la determinazione della relativa base imponibile:

• per i contribuenti che adottano il metodo da bilancio (soggetti IRES e soggetti IRPEF che hanno esercitato l’opzione), le spese di rappresentanza allocate alla voce B.14 di conto economico sono interamente deducibili ai fini IRAP;
• per i contribuenti che applicano il metodo fiscale, invece, le spese sostenute per i beni da destinare a omaggio sono indeducibili ai fini IRAP (si ritiene, tuttavia, che tale regime di indeducibilità operi limitatamente agli omaggi d’importo superiore a € 50).

Aspetti contabili degli omaggi a clienti

I costi sostenuti per l’acquisto dei beni da destinare a omaggio devono essere allocati in bilancio alla voce B.14, “Oneri diversi di gestione”, di conto economico. Gli omaggi costituiti da prestazioni di servizio, invece, devono essere contabilizzati alla voce B.7, “Costi della produzione per servizi”, di conto economico.

Aspetti IVA degli omaggi a dipendenti di beni non oggetto dell’attività

I beni ceduti gratuitamente ai lavoratori dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati sono privi del requisito dell’inerenza all’attività esercitata dall’impresa e non rientrano neppure nella categoria delle spese di rappresentanza. Di conseguenza, l’IVA assolta sull’acquisto di tali beni risulta indetraibile, indipendentemente dall’ammontare del relativo costo.

Tale regime di indetraibilità IVA determina l’esclusione da IVA della successiva cessione gratuita (non è quindi richiesta l’emissione di alcun documento fiscale).

Aspetti reddituali degli omaggi a dipendenti di beni non oggetto dell’attività

Il costo sostenuto per l’acquisto dei beni da destinare a omaggio ai dipendenti è deducibile dal reddito dell’impresa ai sensi dell’art. 95, comma 1, TUIR (che tra le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili ricomprende anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei dipendenti).

Affinché l’omaggio natalizio non concorra alla formazione del reddito del dipendente destinatario del bene, è necessario che le erogazioni in natura, concesse al lavoratore nello stesso periodo d’imposta, non superino la soglia di € 258,23 (aumentata a € 516,46 per il periodo d’imposta 2020 dal D.L. n. 104/2020). Il superamento della soglia, peraltro, determina l’integrale imponibilità del valore del fringe benefit concesso al dipendente.

Aspetti IRAP degli omaggi a dipendenti di beni non oggetto dell’attività

I costi sostenuti per l’acquisto dei beni da destinare a omaggio ai dipendenti rientrano tra le spese per il personale e, pertanto, non sono deducibili ai fini IRAP neppure se allocati dalla voce B.9 di conto economico.

Omaggio di beni oggetto dell’attività

Tra i beni oggetto dell’attività dell’impresa rientrano quei beni la cui produzione o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa. Quando l’impresa è diretta, come finalità propria, allo svolgimento di più attività, ad esempio alla produzione o allo scambio di più categorie di merci, prodotti e servizi, queste vanno considerate tutte come attività proprie, senza aver riguardo all’eventuale prevalenza quantitativa dell’una rispetto alle altre.

Aspetti IVA degli omaggi a clienti di beni oggetto dell’attività

La cessione gratuita dei beni prodotti o commercializzati dall’impresa a favore dei clienti è da assoggettare a IVA poiché, nella generalità dei casi, l’imposta corrisposta su tali acquisti è ordinariamente detratta.

La base imponibile della cessione è costituita dal prezzo di acquisto o di costo del bene.

La rivalsa dell’IVA non è obbligatoria e, nella generalità dei casi, non è operata (l’imposta rimasta a carico del cedente costituisce un costo indeducibile).

A tal fine l’impresa può:

• emettere fattura senza rivalsa dell’IVA nei confronti del cliente (precisando nel documento che trattasi di cessione gratuita di beni omaggio ai sensi dell’art. 18, D.P.R. n. 633/1972);
• istituire il c.d. registro degli omaggi (ove annotare giornalmente la base imponibile dei beni ceduti, l’aliquota e la relativa imposta, che confluisce nella liquidazione IVA del periodo);
• emettere autofattura (per ciascun singolo omaggio o per tutti quelli effettuati nel medesimo mese solare). In alternativa, è possibile emettere fattura con rivalsa dell’IVA, precisando che è dovuta la sola IVA.

Al fine di evitare tali articolati adempimenti, è comunque possibile non detrarre l’IVA a credito dei beni da destinare a omaggio, rendendo così esclusa da imposta la successiva cessione gratuita.

Aspetti reddituali degli omaggi a clienti di beni oggetto dell’attività

I costi sostenuti per l’acquisto o la produzione dei beni da destinare a omaggio rientrano tra le spese di rappresentanza e, pertanto, sono deducibili nell’anno del loro sostenimento.

In particolare:

• i beni di costo unitario non superiore a € 50 sono interamente deducibili senza subire alcuna limitazione (nel computo della soglia di € 50 deve essere considerata anche l’eventuale IVA indetraibile);
• i beni di costo unitario superiore a € 50 e le prestazioni gratuite di qualsiasi importo (come pure i titoli rappresentativi delle stesse come, ad esempio, l’omaggio di una tessera per fruire dei servizi di una palestra) sono deducibili nel limite di un plafond parametrato ai ricavi dell’impresa, come risultante dal modello redditi del periodo d’imposta di sostenimento dei costi.

RICAVI E PROVENTI GESTIONE CARATTERISTICA	IMPORTO DEDUCIBILE
Fino a € 10 milioni	1,5%
Per la parte eccedente € 10 milioni e fino a € 50 milioni	0,6%
Per la parte eccedente € 50 milioni	0,4%
La quota delle spese di rappresentanza eccedente i sopraindicati limiti è interamente indeducibile e non può essere neppure riportata a nuovo negli esercizi successivi.

Ai fini della determinazione dell’importo deducibile non si deve tenere conto delle spese relative ai beni omaggio di valore unitario non superiore a € 50: nel monte delle spese di rappresentanza da raffrontare ai ricavi e proventi dell’impresa rientrano pertanto solo gli omaggi di valore unitario superiore a € 50.

Con R.M. n. 27/E/2014, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che per i beni autoprodotti dall’impresa, il valore unitario degli stessi (superiore o meno alla soglia di € 50) deve essere riferito al valore di mercato di cui all’art. 9, TUIR. Tale parametro, tuttavia, rileva soltanto al fine di qualificare il regime fiscale applicabile all’operazione, ossia se i costi sostenuti per produrre il bene da destinare a omaggio siano interamente deducibili, oppure costituiscano spese di rappresentanza da assoggettare al plafond di deducibilità in rapporto ai ricavi dell’impresa.

Pertanto, se il valore di mercato del bene autoprodotto è superiore a € 50, il costo dell’omaggio è deducibile in rapporto ai ricavi dell’impresa e al plafond di deducibilità concorre il costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa (non il valore di mercato del bene), indipendentemente dal suo ammontare (inferiore o meno a € 50). Qualora, invece, il valore dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a € 50, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia della deduzione integrale.

Aspetti IVA degli omaggi a dipendenti di beni oggetto dell’attività

La cessione gratuita ai lavoratori dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati di beni prodotti o commercializzati dall’impresa costituisce una cessione imponibile, poiché l’IVA sui relativi acquisti è ordinariamente detratta.

Così come previsto per gli omaggi ai clienti dell’impresa, è possibile emettere fattura con o senza rivalsa dell’IVA, istituire il registro degli omaggi o emettere autofattura.

Aspetti reddituali degli omaggi a dipendenti di beni oggetto dell’attività

Il costo sostenuto per l’acquisto dei beni da omaggiare ai dipendenti è deducibile dal reddito dell’impresa ai sensi dell’art. 95, comma 1, TUIR.

Affinché l’omaggio natalizio non concorra alla formazione del reddito del dipendente destinatario del bene, è necessario che le erogazioni in natura concesse nello stesso periodo d’imposta al lavoratore non superino la soglia di € 258,23 (aumentata a € 516,46 per il periodo d’imposta 2020 dal D.L. n. 104/2020). Il superamento della soglia, peraltro, determina l’integrale imponibilità del valore del fringe benefit concesso al dipendente.

Aspetti IRAP degli omaggi a dipendenti di beni oggetto dell’attività

I costi sostenuti per i beni da destinare a omaggio ai dipendenti rientrano tra le spese per il personale e, pertanto, non sono deducibili ai fini IRAP neppure se allocati dalla voce B.9 di conto economico.

Gli omaggi dei lavoratori autonomi

I lavoratori autonomi, per i quali non trova applicazione la distinzione tra beni oggetto o meno dell’attività, devono assoggettare a IVA le cessioni gratuite di beni dal costo unitario inferiore a € 50 (in alternativa è possibile non operare la detrazione dell’IVA a credito, rendendo così esclusa da IVA la successiva cessione gratuita).

Le cessioni di beni di costo unitario superiore a € 50 sono invece sempre escluse da IVA, poiché è preclusa la detrazione dell’imposta a credito.

Relativamente all’IRPEF, le spese per omaggi (ricomprese tra quelle di rappresentanza) sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Ai sensi dell’art. 54, comma 5, TUIR, infatti, il costo dei beni destinati a omaggio concorre a tale limite.

Ai fini IRAP, infine, al pari dei costi del personale, anche i costi sostenuti per gli omaggi sono indeducibili dal valore della produzione.

 

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