Sulla Gazzetta Ufficiale n. 70 del 22 marzo 2021, è stato pubblicato il D.L. 22 marzo 2021 n. 41, meglio noto come Decreto Sostegni, che, all’articolo 1, tratta del contributo a fondo perduto istituito a favore degli operatori economici colpiti dall’emergenza epidemiologica provocata dal COVID-19.

Si tratta di una misura che riveste carattere generale non essendo stato previsto al proprio interno alcun particolare codice d’attività ATECO di riferimento né particolari esclusioni per i professionisti iscritti a casse di previdenza; pertanto, considerata la sua ampia portata, riteniamo opportuno effettuare un’analisi puntuale delle numerose variabili che ne caratterizzano la struttura dispositiva.

Soggetti beneficiari

Beneficiari del contributo a fondo perduto sono i soggetti titolari di Partita IVA, residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, che svolgono attività d’impresa, arte o professione o producono reddito agrario.

In termini di soggettività, il comma 3 dell’articolo 1 in commento, definisce la soglia limite di ricavi/compensi prevista per l’ammissione al contributo; tale soglia viene portata a 10 milioni di euro (in precedenza il tetto massimo era di 5 milioni di euro) e deve riferirsi al secondo periodo d’imposta antecedente a quello di entrata in vigore del D.L. 41/2021 che, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, significa l’anno 2019.

La norma, nell’elencare i soggetti beneficiari, richiama espressamente coloro che sono titolari di reddito agrario, in base all’articolo 32 del TUIR, nonché i titolari di ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a) e b) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1 del TUIR.

Per meglio identificare tale soglia di sbarramento, ci soccorre quanto precedentemente espresso dall’Agenzia delle Entrate con la sua Circolare n. 15/E del 13 giugno 2020, laddove ha chiarito che le diverse tipologie di soggetti fiscali devono fare riferimento alle proprie regole di determinazione dei ricavi/compensi.

Più in particolare, con riferimento agli imprenditori agricoli che determinano il proprio reddito utilizzando il metodo catastale, è stato precisato che per l’individuazione della predetta soglia limite si devono considerare i ricavi risultanti dalle scritture contabili relative al periodo d’imposta di riferimento (anno 2019 se coincidente con l’anno solare) ovvero, in mancanza di scritture contabili, al volume d’affari relativo allo stesso periodo, calcolato secondo i principi di cui all’articolo 20 del D.P.R. 633/1972.  

Soggetti esclusi

Non sono invece ammessi al contributo coloro i quali hanno cessato l’attività alla data di entrata in vigore del Decreto in oggetto il quale, essendo stato pubblicato sulla G.U. del 22 marzo 2021, entra in vigore, a norma dell’articolo 43 dello stesso D.L., il giorno successivo a quello della sua pubblicazione, pertanto il 23 marzo 2021.

Stessa preclusione riguarda coloro che hanno attivato la Partita IVA dopo il 23 marzo 2021, così come non sono ricompresi gli enti pubblici di cui all’articolo 74 del TUIR né gli intermediari finanziari e le società di partecipazione di cui all’articolo 162-bis del TUIR.

Determinazione del contributo a fondo perduto

Il contributo a fondo perduto intende fornire un “sostegno” economico a quei contribuenti che, a seguito della contingente emergenza sanitaria, hanno subìto un importante calo di fatturato/corrispettivi medio mensile nell’anno 2020, rispetto al medesimo valore riferito all’anno 2019.

La riduzione del valore medio mensile di un anno rispetto all’altro deve risultare almeno pari al 30%, ma tale requisito non è richiesto per i soggetti che hanno attivato la Partita IVA dal 1° gennaio 2019. Per tali ultimi soggetti, la determinazione del valore medio mensile da prendere a base per il conteggio del contributo, si calcola tenendo conto dei mesi successivi a quello di attivazione della Partita IVA.

Il meccanismo di determinazione del contributo, seppure apparentemente articolato, risulta di semplice applicazione ed avvalendoci di esempi concreti cercheremo di rendere chiaro il procedimento da seguire.

In pratica, il contributo si determina applicando una percentuale, (identificata dal Legislatore), alla differenza tra l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi dell’anno 2020 ed il corrispondente valore medio mensile dell’anno 2019.

La percentuale da applicare al valore di cui sopra, viene riportata nella seguente tabella:

Percentuale da applicare	Ricavi/compensi 2019
60%	fino a 100.000 €
50%	da 100.001 e fino a 400.000 €
40%	da 400.001 e fino a 1.000.000 €
30%	da 1.000.001 e fino a 5.000.000 €
20%	da 5.000.001 e fino a 10.000.000 €

 

Inoltre, esistono delle soglie massime e minime di contributo concedibile; infatti, il comma 6 dell’articolo 1 del D.L. 41/2021, stabilisce che l’importo massimo del contributo cui si potrà accedere non potrà mai essere superiore a 150.000 euro, mentre per le persone fisiche ed i soggetti diversi dalle persone fisiche (inclusi i soggetti che hanno aperto la Partita IVA dal 1° gennaio 2020), il contributo riconosciuto non potrà mai essere inferiore rispettivamente a 1.000 euro (persone fisiche) e 2.000 euro (soggetti diversi dalle persone fisiche).

Al fine di rendere maggiormente chiaro il meccanismo di calcolo, riportiamo di seguito il seguente esempio numerico.

La società Alfa ha fatturato:

• 300.000 euro nell’anno 2019
• 90.000 euro nell’anno 2020

Valore medio mensile fatturato anno 2019: (300.000/12) = 25.000

Valore medio mensile fatturato anno 2020: (90.000/12) =   7.500

Considerato che il calo di fatturato medio mensile dell’anno 2020 rispetto allo stesso valore dell’anno 2019 risulta superiore al 30%, si procede alla determinazione del contributo concedibile come segue.

Supponendo che il volume dei ricavi dell’anno 2019 della società Alfa risulti essere pari a 300.000 euro, la percentuale da applicare alla differenza tra i valori medi mensili calcolati più sopra sarà del 50% (cfr. tabella). Pertanto avremo:

Contributo a fondo perduto: (25.000 - 7.500) × 50% = 8.750 euro

Abbiamo, volutamente, sottolineato la parola ricavi, in quanto è nostra intenzione evidenziare il fatto che per la determinazione della percentuale riportata in tabella, il Legislatore ha fatto riferimento ai ricavi/compensi, mentre per la valutazione del requisito che pone a confronto i valori medi mensili, la norma parla di fatturato/corrispettivo.

Come noto ci troviamo in ambiti fiscali diversi, infatti se il concetto di fatturato/corrispettivo rientra nell’alveo delle imposte indirette, il ricavo/compenso gravita all’interno del perimetro delle imposte dirette.

La considerazione più sopra riportata deve indurci a riflessioni che considerano l’eventualità di possibili differenziazioni tra i due valori in questione, al punto che, ad esempio, l’indennizzo assicurativo percepito a seguito di calamità naturali, se concorre alla determinazione del volume dei ricavi (imposte dirette), non rientra nel calcolo del fatturato (imposte indirette) che determina il valore medio mensile da porre a confronto tra i due anni. Stando però a quanto indicato nella Circolare 15/E/2020, per le imprese agricole che determinano il reddito ai sensi dell’articolo 32 TUIR, in mancanza dell’obbligo delle scritture contabili, anche per tale parametro, occorre comunque fare riferimento alle registrazioni fatte ai fini IVA, secondo i principi di cui all’articolo 20 del D.P.R. 633/1972. Pertanto, i rimborsi assicurativi, i premi PAC ed altri aiuti, non transitando dai registri IVA, non verranno considerati. 

Con riferimento ai contribuenti che hanno avviato la propria attività dal mese di gennaio 2019 e fino al mese di novembre 2019, si riporta di seguito una ulteriore esemplificazione di calcolo.

La società Beta ha aperto la propria attività nel mese di aprile 2019 e ha fatturato:

• 36.000 euro da maggio a dicembre 2019
• 12.000 euro nell’anno 2020

Media mensile anno 2019: (36.000/8) = 4.500 euro

Media mensile anno 2020: (12.000/12) = 1.000 euro

Seppure il Legislatore affermi, al comma 4 dell’articolo 1 del D.L. n. 42/2021, che per tali soggetti il contributo spetta anche in assenza dei requisiti legati al differenziale tra i valori medi mensili, il contribuente avrà, tuttavia, convenienza a calcolare il suddetto differenziale in quanto, così facendo, nel caso tale valore (in percentuale) risulti superiore al 30%, lo stesso potrà beneficiare di un contributo calcolato applicando la percentuale corrispondente alla sua categoria di ricavi/compensi.

Nell’esempio sopra riportato avremo:

Differenziale: (4.500 - 1.000) = 3.500 euro (> del 30%);

Categoria di ricavi 2019: fino a 100.000 euro → percentuale 60%;

Contributo spettante: 3.500 × 60% = 2.100 euro

A contrariis, nel caso in cui il differenziale risulti inferiore alla soglia del 30% o addirittura positiva o pari a zero, al contribuente spetterà un contributo pari a 1.000 euro, se persona fisica o 2.000 euro, se diverso da persona fisica.

Tale ultima affermazione la si deduce dalla lettura delle istruzioni alla compilazione dell’istanza per il riconoscimento del contributo, anche se, a parere di chi scrive, forse bisognava consentire al contribuente (nel caso in cui il differenziale tra i valori medi risulti inferiore al 30%, ma pur sempre negativo) l’accesso al contributo attraverso l’applicazione delle percentuali di cui alla tabella più sopra riportata.

Può capitare, infatti, che con differenziali negativi vicini alla soglia del 30%, l’applicazione delle percentuali tabellari porti alla determinazione di contributi alquanto superiori ai valori minimi concessi (1.000 - 2.000 euro). 

Determinazione del fatturato

Al fine di effettuare una corretta determinazione del fatturato, si fa riferimento alla data di effettuazione dell’operazione di cessione di beni o prestazione di servizi. Così come avvenuto per i precedenti contributi a fondo perduto, istituiti da Decreti conosciuti come Rilancio, Ristori e Agosto, per ciascuna operazione dovrà essere considerata la data di emissione della fattura (nel caso di fattura elettronica, soggetta allo SDI, si guarda il campo 2.1.1.3 “Data”) ovvero la data del corrispettivo giornaliero.

Si ricorda che il momento di effettuazione dell’operazione è quello corrispondente alla data di consegna o spedizione dei beni, oppure di pagamento del servizio, che può essere, tra l’altro, anticipato per effetto di un’eventuale emissione anticipata della fattura, sia nel caso delle cessioni di beni che nel caso delle prestazioni di servizi (cfr. articolo 6 del D.P.R. 633/1972).

Ciò sta a significare che l’operazione, rilevante ai fini del calcolo del fatturato del 2020 rispetto al 2019, potrebbe considerarsi effettuata nell’anno anche in assenza dell’incasso del relativo corrispettivo. Emblematico è il caso dei soggetti che si avvalgono del regime di IVA per cassa (con esigibilità dell’IVA differita al momento di incasso del corrispettivo), i quali dovranno computare nel fatturato del 2020 anche le eventuali fatture già emesse nell’anno (ancorché non pagate), essendosi comunque verificato il momento di effettuazione dell’operazione (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 44/E/2012).

Tra i soggetti che effettuano operazioni non rilevanti ai fini IVA, troviamo coloro che operano nel regime forfettario in base al quale le cessioni o le prestazioni sono escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta.

Sebbene i documenti di prassi che si sono succeduti non abbiano chiarito se tali soggetti debbano calcolare il fatturato sulla base di criteri ordinari, ovvero applicando il principio di cassa, la relazione tecnica al Decreto Sostegni stabilisce che per riconoscere il contributo spettante a tali soggetti, viene considerato l’importo medio mensile dei componenti positivi di reddito dichiarato.

Utilizzo del contributo a fondo perduto

Il contributo potrà essere erogato in forma diretta o, a scelta irrevocabile del contribuente, può essere riconosciuto sotto forma di credito d’imposta, da utilizzare in compensazione secondo quanto previsto dall’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997, presentando il modello F24 tramite i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle Entrate.

Inoltre, tale contributo non sarà soggetto ad alcuna limitazione in termini di compensazione e, pertanto, non troveranno applicazione le disposizioni di cui all’articolo 31, comma 1 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78.

Presentazione dell’istanza

Per ottenere il contributo, il contribuente dovrà presentare apposita istanza, esclusivamente per via telematica, all’Agenzia delle Entrate, precisando la sussistenza dei requisiti richiesti dalla norma. Ai fini della presentazione dell’istanza ci si potrà avvalere del supporto di un intermediario abilitato (articolo 3, comma 3 del D.P.R. n. 322/1998) e la presentazione dovrà avvenire, a pena di decadenza, entro sessanta giorni dalla data di avvio della procedura telematica per la presentazione della stessa.

Rimandandovi alla lettura della nostra circolare n. 179/2021, pubblicata sul nostro portale in data 24 marzo 2021, vi ricordiamo che il Governo in una sua recente conferenza stampa ha precisato che i pagamenti riguardanti il contributo a fondo perduto in oggetto saranno resi disponibili, per coloro che hanno presentato domanda, a partire dal prossimo 8 aprile.

Caratteristiche del contributo e sue limitazioni

Come sempre, il contributo erogato con le finalità di sostenere gli operatori economici colpiti dalla grave emergenza pandemica, non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, inoltre non rileva ai fini del rapporto per il calcolo degli interessi passivi di cui agli articoli 61 e 109, comma 5 del TUIR.

Per ultimo ricordiamo che il contributo spetta, come i precedenti ai quali viene potenzialmente sommato nei limiti e nel rispetto delle disposizioni contenute nel “Quadro temporaneo per gli aiuti di Stato”.