Come noto, l’art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, D.L. n. 104/2020, ha introdotto, a favore delle società che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, la possibilità di sospendere, in tutto o in parte, lo stanziamento degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nel bilancio dell’esercizio 2020.

Le quote di ammortamento non contabilizzate nel bilancio 2020 devono essere iscritte nel conto economico dell’esercizio successivo, prolungando di un anno il piano di ammortamento originario.

Il mancato stanziamento delle quote di competenza dell’esercizio impone lo stanziamento di una riserva di utili di pari ammontare. Laddove l’utile d’esercizio sia incapiente, in tutto o in parte, è necessario integrare la riserva utilizzando riserve di utili o altre riserve disponibili preesistenti. Qualora anche le riserve esistenti siano carenti, infine, la riserva indisponibile deve essere integrata accantonando utili di esercizi successivi.

La sospensione civilistica delle quote di ammortamento 2020 non pregiudica la relativa deduzione fiscale, che è espressamente ammessa nei limiti ordinariamente previsti dal TUIR.

Tale previsione, attualmente applicabile al bilancio dell’esercizio 2020, potrà eventualmente essere estesa agli esercizi successivi da un apposito provvedimento del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

Con la recente Circolare n. 2/2021, ASSONIME ha reso alcuni interessanti chiarimenti interpretativi sugli effetti civilistici, contabili e fiscali recati dall’art. 60, D.L. n. 104/2020, esaminati di seguito per brevi flash.

Ambito soggettivo

Come sopra anticipato, la facoltà di sospendere gli ammortamenti, in tutto o in parte, nel bilancio dell’esercizio in corso al 15/08/2020 (data di entrata in vigore del D.L. n. 104/2020), riguarda tutte le società che non applicano i principi contabili internazionali, ossia le imprese che utilizzano i criteri del Codice Civile e i corrispondenti principi contabili OIC per la redazione del bilancio d’esercizio (comprese le società che redigono il bilancio in forma abbreviata).

Tra queste, secondo ASSONIME, rientrano anche le c.d. microimprese di cui all’art. 2435-ter, Codice Civile che, non essendo tenute alla redazione della Nota integrativa, possono indicare le ragioni della deroga e le informazioni circa lo stanziamento della relativa riserva indisponibile in calce allo stato patrimoniale.

In relazione ai gruppi societari, ASSONIME ritiene che la sospensione degli ammortamenti effettuata nei singoli bilanci d’esercizio delle società partecipanti, possa essere recepita anche nel bilancio consolidato della controllante, redatto in base ai principi contabili nazionali, anche qualora nel medesimo siano state regolarmente contabilizzate le quote di ammortamento.

Pertanto, come peraltro indicato dalla bozza del documento interpretativo OIC n. 9, nel bilancio consolidato possono essere ripresi i valori dei bilanci delle singole società, con o senza sospensione degli ammortamenti, senza che ricorra l’obbligo di apportare modifiche al bilancio consolidato per uniformare i criteri di valutazione a quelli della controllante.

Ambito oggettivo

La facoltà di sospendere gli ammortamenti riguarda la generalità delle immobilizzazioni materiali e immateriali, tra le quali possono essere ricomprese le quote di competenza degli oneri pluriennali (ad esempio, l’avviamento, i costi di impianto ed ampliamento e i costi di sviluppo).

La sospensione dello stanziamento delle quote di ammortamento non deve necessariamente riguardare tutte le immobilizzazioni iscritte in bilancio, ma può essere effettuata anche per singoli beni o gruppi di beni (è possibile, ad esempio, sospendere le quote di ammortamento dei singoli cespiti non utilizzati nell’esercizio).

Conformemente alle indicazioni contenute nella bozza del documento interpretativo OIC n. 9, ASSONIME sostiene che la sospensione delle quote di ammortamento può riguardare anche i beni acquisiti ed entrati in funzione nell’esercizio 2020 (le cui quote, si ricorda, possono essere ragguagliate al 50% del coefficiente ordinario).

In ogni caso, le motivazioni della scelta adottata (in ordine ai cespiti interessati dalla sospensione o, addirittura, alla misura dell’ammortamento stanziato), da riportare in Nota integrativa, devono essere coerenti con le regole contabili effettivamente utilizzate.

Tali motivazioni, peraltro, non devono necessariamente essere collegate al minor utilizzo dei beni strumentali, ma anche alla mera esigenza di ridurre o azzerare la perdita di un esercizio gravato dalle conseguenze della pandemia in corso.

Utilizzo della riserva indisponibile a copertura delle perdite

In relazione alla riserva indisponibile (formata da utili e/o riserve disponibili preesistenti di ammontare pari alla quota degli ammortamenti sospesi), ASSONIME ritiene che la stessa, pur non potendo essere distribuita o utilizzata per aumenti di capitale, possa essere legittimamente impiegata a copertura delle perdite.

Aspetti fiscali

L’art. 60, D.L. n. 104/2020, prevede espressamente che le quote di ammortamento non imputate a conto economico, siano comunque ammesse in deduzione, sia ai fini del reddito di impresa sia dell’imponibile IRAP, alle condizioni e nei limiti di cui agli artt. 102, 102-bis e 103, TUIR (dunque, secondo le ordinarie regole fiscali).

La deduzione extracontabile, e la conseguente variazione in diminuzione operata nelle dichiarazioni fiscali, impone l’obbligo di iscrivere le corrispondenti imposte differite passive.

Secondo ASSONIME, pertanto, la riserva indisponibile può essere costituita dall’ammontare degli ammortamenti sospesi, al netto del maggior onere gravante sul conto economico per le imposte differite stanziate.