La Cassazione è ritornata sull’annosa questione legata alla riqualificazione di un contratto di locazione in costituzione del diritto di superficie (articolo 20 del D.P.R. 131/1986), qualora sul terreno il conduttore abbia realizzato un impianto fotovoltaico per il quale si faccia carico anche delle spese di straordinaria manutenzione e sia previsto, al termine del contratto locativo, l’eventuale acquisizione dell’impianto da parte del proprietario del terreno.

Con l’Ordinanza n. 23399 del 24 agosto 2021, i Giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate che richiedeva la rideterminazione delle imposte di registro ed ipocatastali per l’atto stipulato tra due società su un terreno destinato alla costruzione di un impianto fotovoltaico.

A parere dell’Ufficio, il contratto di locazione originario doveva essere riqualificato come diritto di superficie in quanto, a loro avviso, nel caso esaminato, trovano fondamento alcuni indicatori che ne giustificano la costituzione:

• sono a carico dell’affittuario le spese connesse alla realizzazione dell’impianto fotovoltaico ed il sostenimento delle spese ordinarie e straordinarie correlate al suo regolare funzionamento, contravvenendo, in tal caso, alla normale previsione secondo la quale non possono gravare sull’affittuario le spese eccedenti l’ordinaria manutenzione;
• l’impegno dell’affittuario a trasferire al locatore del terreno la proprietà dell’intero impianto al termine del contratto di affitto, richiama, indirettamente, la previsione dell’articolo 953 del Codice Civile in materia di diritto di superficie a tempo determinato.

Motivazione espressa dalla Cassazione

Nel rigettare le posizioni manifestate dall’Agenzia delle Entrate, i Giudici di legittimità confermano le motivazioni già adottate in diversi pronunciamenti riguardanti casi analoghi (Sentenza n. 90/2018 della CTR Lazio, Sentenza n. 160/2015 della CTP di Forlì).

In pratica, gli elementi riscontrati dall’Ufficio non modificano lo schema proprio del contratto di locazione, bensì risultano compatibili con una definizione “atipica” dello stesso, mantenendo le caratteristiche di un contratto avente natura obbligatoria.

Viene ulteriormente sconfessato l’intento elusivo delle parti, evidenziando che tale scopo non può “identificarsi sic et simpliciter con il risparmio fiscale”, in quanto è lo stesso ordinamento legislativo (articolo 10-bis, comma 4 della Legge n. 212/2000 e articolo 41 della Costituzione) a garantire al contribuente la possibilità di scegliere, nel rispetto delle norme, la soluzione fiscalmente più vantaggiosa.

Nel proseguire con le sue motivazioni, la Cassazione afferma, inoltre, che nella interpretazione dei contratti l’eventuale sindacato di legittimità deve attenersi alle disposizioni riportate negli articoli n. 1362 e seguenti del Codice Civile e sull’incoerenza delle motivazioni adottate dal contribuente.

Pertanto, la fattispecie esaminata viene ritenuta assolutamente compatibile con il contratto di locazione seppure “atipico” che consente la manutenzione straordinaria, il diritto di edificare, la proprietà per la durata dell’affitto (venti anni), nonché l’eventuale accordo di subentro nella proprietà dell’impianto a fine contratto.

Non ultimo deve essere tralasciato il concetto che riconosce la prevalenza della volontà delle parti sul tentativo di riqualificare il contratto da parte dell’Amministrazione Finanziaria; infatti, non può essere negato l’esercizio dell’autonomia privata, garantita dall’articolo 1322 del Codice Civile, nella scelta di perseguire risultati socio economici mediante contratti ad effetti reali (diritto di superficie) o mediante contratti ad effetti obbligatori (locazione atipica).

Pertanto, stante le considerazioni più sopra riportate, a parere della Corte di Cassazione, non sussiste ragione alcuna per potere procedere alla riqualificazione del contratto di locazione originario che continuerà a mantenere la propria legittimità tra le parti.