Con la Circolare n. 21 del 14 ottobre 2021, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha sancito il divieto di cumulo dei fondi del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR) con le risorse ordinarie del bilancio statale.

Tale divieto di cumulo, peraltro, opera anche in relazione alle agevolazioni pubbliche che non costituiscono aiuti di Stato, e introduce, di fatto, un divieto di cumulo ulteriore rispetto a quanto previsto dall’art. 9, Regolamento n. 2021/241/UE, il quale, si ricorda, stabilisce soltanto che i progetti di riforma e di investimento possono essere sostenuti da altri programmi e strumenti dell’Unione Europea, a condizione che tale sostegno non copra lo stesso costo (ossia, in buona sostanza, vieta il cumulo con altri incentivi pubblici degli aiuti concessi dal PNRR, senza, tuttavia, precludere il cumulo con i fondi nazionali).

Riprendendo le indicazioni rese dal Ministero dell’Economia e delle Finanze nella Circolare n. 21/2021, con la Risoluzione n. 68/E/2021 l’Agenzia delle Entrate ha individuato le tipologie dei crediti di imposta riconosciuti alle imprese che sono cofinanziati dal PNRR e, pertanto, non possono essere cumulati con altri aiuti pubblici.

Si tratta, in particolare, del credito d’imposta sugli investimenti in beni strumentali materiali e immateriali Industria 4.0, del credito d’imposta sugli investimenti in ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e altre attività innovative e del credito d’imposta per le spese di formazione nel settore delle tecnologie 4.0.

Sinora i primi due crediti d’imposta erano cumulabili con tutte le agevolazioni che non ne vietano il cumulo espressamente.

La Risoluzione n. 68/E del 30 novembre 2021

Come sopra anticipato, con la Risoluzione n. 68/E/2021, l’Agenzia delle Entrate ha individuato i codici tributo da esporre nel Modello F24 per fruire dei crediti d’imposta sostenuti dalla misura “Investimento 1: Transizione 4.0”.

Tale misura, prevista dal PNRR, intende sostenere la trasformazione digitale delle imprese e riguarda i crediti d’imposta disciplinati:

• dall’art. 1, commi 189 e 190, Legge n. 160/2019 e dall’art. 1, commi da 1054 a 1058, Legge n. 178/2020, ossia il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali materiali Industria 4.0, in beni strumentali immateriali Industria 4.0 e in beni strumentali immateriali generici;
• dall’art. 1, commi da 198 a 209, Legge n. 160/2019, ossia il credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e altre attività innovative per la competitività delle imprese;
• dall’art. 1, commi da 46 a 56, Legge n. 205/2017, ossia il credito d’imposta per le spese di formazione nel settore delle tecnologie 4.0.

Ai fini dell’utilizzo di tali crediti d’imposta, l’Agenzia delle Entrate impone l’utilizzo dei seguenti codici tributo (già istituiti da precedenti risoluzioni):

• “6933”, denominato “Credito d’imposta investimenti in beni strumentali nuovi di cui all’allegato A alla Legge n. 232/2016 - art. 1, comma 189, Legge n. 160/2019” (R.M. n. 3/E/2021);
• “6934”, denominato “Credito d’imposta investimenti in beni strumentali nuovi di cui all’allegato B alla Legge n. 232/2016 - art. 1, comma 190, Legge n. 160/2019” (R.M. n. 3/E/2021);
• “6935”, denominato “Credito d’imposta investimenti in beni strumentali nuovi - art. 1, commi 1054 e 1055, Legge n. 178/2020”. Questo codice tributo è relativo sia ai beni materiali che ai beni immateriali generici (diversi dai beni di cui agli allegati A e B, Legge n. 232/2016) ma la parte finanziata dal PNRR è solo quella relativa ai beni immateriali (R.M. n. 3/E/2021);
• “6936”, denominato “Credito d’imposta investimenti in beni strumentali nuovi di cui all’allegato A alla Legge n. 232/2016 - art. 1, commi 1056 e 1057, Legge n. 178/2020” (R.M. n. 3/E/2021);
• “6937”, denominato “Credito d’imposta investimenti in beni strumentali nuovi di cui all’allegato B alla Legge n. 232/2016 - art. 1, comma 1058, Legge n. 178/2020” (R.M. n. 3/E/2021);
• “6938”, denominato “Credito d’imposta investimenti in ricerca e sviluppo, transizione ecologica, innovazione tecnologica 4.0 e altre attività innovative - art. 1, c. 198 e ss., Legge n. 160 del 2019” (R.M. n. 13/E/2021);
• “6897”, denominato “Credito d’imposta per le spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie previste dal Piano Nazionale Industria 4.0 - art. 1, commi da 46 a 56, della Legge n. 205/2017 e art. 1, commi da 78 a 81, della Legge n. 145/2018” (R.M. n. 6/E/2019).

Ai fini del monitoraggio delle misure agevolative, i dati dei crediti d’imposta maturati e fruiti devono essere indicati nelle dichiarazioni dei redditi dei soggetti beneficiari, secondo le relative istruzioni.

In particolare, nel Modello Redditi 2021, relativo al periodo d’imposta 2020:

• il credito d’imposta di cui al codice “6933” deve essere monitorato nel quadro RU, sezione I, codice “2H” e nella sezione IV, rigo RU120, col. 2;
• il credito d’imposta di cui al codice “6934” deve essere monitorato nel quadro RU, sezione I, codice “3H” e nella sezione IV, rigo RU120, col. 3;
• il credito d’imposta di cui al codice “6935” deve essere monitorato nel quadro RU, sezione I, codice “L3” e, al fine di rilevare gli investimenti relativi ai soli beni immateriali (gli unici finanziati dal PNRR), nella sezione IV, rigo RU130, col. 2 e col. 3;
• il credito d’imposta di cui al codice “6936” deve essere monitorato nel quadro RU, sezione I, codice “2L” e nella sezione IV, rigo RU130, col 5;
• il credito d’imposta di cui al codice “6937” deve essere monitorato nel quadro RU, sezione I, codice “3L” e nella sezione IV, rigo RU130, col 6.

In relazione ai codici tributo sopra elencati, saranno individuate analoghe modalità di monitoraggio anche nelle dichiarazioni dei redditi degli anni d’imposta successivi, nelle quali saranno oggetto di monitoraggio:

• il credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo (codice tributo “6938”), finanziato dal PNRR solo a partire dall’anno d’imposta 2021 (da indicare nel Modello Redditi 2022, relativo al periodo d’imposta 2021);
• il credito d’imposta per le spese di formazione (codice tributo “6897”), finanziato dal PNRR solo a partire dall’anno d’imposta 2021 (da indicare nel Modello Redditi 2022, relativo al periodo d’imposta 2021), attualmente indicato nel quadro RU, sezione I, codice “F7”.

I chiarimenti offerti dall’Agenzia delle Entrate sul divieto di cumulo divergono palesemente con la norma istitutiva delle misure in commento. Si pensi, ad esempio, al credito d’imposta per nuovi investimenti per il quale è stato ribadito che non è considerato aiuto di Stato ed è cumulabile con tutte le altre misure che non vietino, lato proprio, il cumulo con altre agevolazioni. La norma pone il vincolo che il cumulo con altre agevolazioni, in relazione ai medesimi investimenti, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, non porti al superamento del costo sostenuto.

La restrizione sulla possibilità di cumulo che, tra l’altro, non appare in linea con il divieto dell’Unione Europea, potrebbe creare grandi problemi a quei soggetti che, prima della pubblicazione della Circolare 68 abbiano già effettuato degli investimenti applicando le norme dello Stato e le indicazioni fornite dalla stessa amministrazione che non fissavano tali limitazioni.

Da oltre un anno vi è stato un grande fermento da parte delle imprese per l’innovazione e la ricerca, stimolate anche da provvedimenti di carattere locale e dal potenziamento delle misure di accesso al credito (ad esempio con la Nuova Sabatini). Gli effetti di tutto ciò si sono registrati anche in termini positivi per l’Erario (nonostante il particolare contesto socioeconomico caratterizzato dagli effetti della pandemia). Si auspica, quindi, un intervento del Legislatore affinché questa problematica possa risolversi senza incidere ulteriormente sulle attività economiche che hanno investito e creduto nelle misure introdotte per il rilancio della nostra economia e l’ammodernamento del nostro sistema economico e produttivo.