Con il D.Lgs. n. 192/2021, il Legislatore nazionale ha finalmente recepito nell’ordinamento domestico le disposizioni comunitarie in materia di call-off stock, recate dalla Direttiva n. 2018/1910/UE, c.d. “Direttiva Quick fixes”.

Lo schema contrattuale del call-off stock prevede che il fornitore consegni i propri beni a un cliente, presso un deposito di quest’ultimo o di un soggetto terzo cui l’acquirente abbia accesso esclusivo, conservandone la proprietà sino al momento del loro prelievo dal magazzino.

Nel commercio internazionale, specie nei Paesi anglosassoni, tali peculiari contratti sono definiti call-off stock quando i beni sono utilizzati dal cliente nell’ambito del proprio processo produttivo, e consignment stock quando i beni sono rivenduti direttamente a terzi da parte del cliente.

Il cliente non è obbligato all’acquisto dei beni giacenti in deposito, potendo restituirli al fornitore alla scadenza contrattualmente pattuita, senza alcun impegno successivo. L’effetto traslativo della proprietà dei beni, infatti, è posticipato sino al momento in cui il cliente, sulla base delle proprie esigenze produttive, commerciali, logistiche e finanziarie, utilizza o vende i beni ricevuti dal fornitore.

Dal momento della consegna, tuttavia, il rischio di perimento dei beni è posto a esclusivo carico del cliente, tenuto a pagarne il prezzo in caso di danneggiamento (anche se per cause a lui non imputabili).

In considerazione della crescente diffusione di tale peculiare schema contrattuale in ambito comunitario, la Commissione Europea ha introdotto una specifica disciplina IVA, applicabile in tutti i Paesi membri a partire dal 1° gennaio 2020.

In particolare, al verificarsi di talune condizioni, il trasferimento dei beni nel Paese membro di destinazione, e la loro successiva cessione (che si realizza al momento del prelievo dei beni da parte del cliente), costituiscono un’unica operazione intracomunitaria.

Il fornitore non è dunque più tenuto all’identificazione IVA nel Paese membro di destinazione dei beni per assolvere gli adempimenti connessi all’acquisto intracomunitario assimilato di cui all’art. 21, Direttiva n. 2006/112/CE (ossia, il trasferimento dei beni nello Stato di destinazione) ed eventualmente la successiva cessione domestica degli stessi beni.

La disciplina IVA nazionale

Come sopra anticipato, con il D.Lgs. n. 192/2021, il Legislatore domestico ha recepito nell’ordinamento nazionale tributario, con effetto dal 1° dicembre 2021, la disciplina IVA comunitaria delle operazioni in call-off stock.

In particolare, con l’introduzione del nuovo art. 38-ter, D.L. n. 331/1993, sono state disciplinati i trasferimenti di beni da un altro Stato membro all’Italia in dipendenza di un contratto di call-off stock, mentre con il nuovo art. 41-bis, D.L. n. 331/1993, sono stati disciplinati i trasferimenti di beni dall’Italia a un altro Paese membro in regime di call-off stock.

Tali nuove disposizioni prevedono che le operazioni in esame assumano la natura di una cessione intracomunitaria (non imponibile) nel Paese membro di partenza e di un acquisto intracomunitario, da parte dell’acquirente, nello Stato membro di arrivo, solo nel momento in cui si realizza la cessione dei beni, ossia solo nel momento in cui l’acquirente preleva i beni dal deposito.

Tale sospensione, tuttavia, opera per un periodo massimo di dodici mesi dall’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione.

Acquisti intracomunitari in regime di call-off stock

Ai sensi del nuovo art. 38-ter, D.L. n. 331/1993, l’operatore comunitario che trasferisce beni della sua impresa da un altro Paese membro all’Italia, non effettua un acquisto intracomunitario qualora siano soddisfatte le seguenti condizioni:

• i beni sono spediti o trasportati in Italia dal soggetto passivo, o da un terzo per suo conto, per essere ivi ceduti, in una fase successiva e dopo il loro arrivo, a un altro soggetto passivo che ha il diritto di acquistarli in conformità agli accordi intercorsi tra le parti;
• il soggetto passivo che spedisce o trasporta i beni non ha stabilito la sede della propria attività economica né dispone di una stabile organizzazione in Italia;
• il soggetto passivo destinatario della cessione è identificato ai fini IVA in Italia e la sua identità e il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato sono noti al soggetto passivo che trasferisce i beni nel momento in cui ha inizio la spedizione o il trasporto.

Qualora siano soddisfatte tutte le sopraindicate condizioni, l’acquisto intracomunitario si considera effettuato dal soggetto passivo destinatario della cessione, o dal soggetto che lo ha sostituito, purché l’acquisto, ossia il prelievo dei beni dal magazzino, sia effettuato entro dodici mesi dall’arrivo degli stessi in Italia.

Le semplificazioni accordate agli acquisti intracomunitari di beni effettuati in dipendenza di un contratto di call-off stock non trovano applicazione, configurandosi dunque un acquisto intracomunitario assimilato di cui all’art. 38, comma 3, lett. b), D.L. n. 331/1993, qualora, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni in Italia, occorra una delle fattispecie espressamente indicate dal comma 3 dell’art. 38-ter, D.L. n. 331/1993.

Il termine dei dodici mesi decorre dall’arrivo dei beni nel Paese membro della cessione (considerando anche i giorni festivi previsti in tale Stato).

In particolare, l’operatore comunitario che trasferisce i beni in Italia effettua un acquisto intracomunitario assimilato di cui all’art. 38, comma 3, lett. b), D.L. n. 331/1993:

• il giorno successivo alla scadenza del periodo di dodici mesi dall’arrivo dei beni in Italia se, entro tale periodo i beni non sono stati ceduti al soggetto passivo destinatario della cessione o al soggetto passivo che lo ha sostituito;
• nel momento in cui, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni in Italia, viene meno una delle sopraindicate condizioni richieste per l’applicazione della disciplina in esame;
• prima della cessione se, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni in Italia, i beni sono ceduti a un soggetto diverso dal destinatario della cessione o dal soggetto che lo ha sostituito;
• prima che abbia inizio la spedizione o il trasporto se, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni in Italia, i beni sono spediti o trasportati in un altro Stato;
• il giorno in cui i beni sono stati effettivamente distrutti, rubati o perduti, oppure ne è accertata la distruzione, il furto o la perdita se, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni in Italia, i beni sono stati oggetto di distruzione, furto o perdita.

In relazione ai beni non ceduti che sono rispediti nello Stato membro di partenza entro dodici mesi dal loro arrivo in Italia, è previsto che non si realizzi alcun acquisto intracomunitario, né in capo al cedente, né in capo al soggetto passivo destinatario della cessione, se quest’ultimo provvede ad annotare la rispedizione nell’apposito registro di cui al nuovo comma 5-bis dell’art. 50, D.L. n. 331/1993 (da tenere e conservare a norma dell’art. 39, D.P.R. n. 633/1972).

Sostituzione dell’acquirente originario

Il soggetto passivo destinatario della cessione, come individuato dagli accordi contrattuali intercorsi, può essere sostituito da un altro soggetto passivo che subentra all’acquirente originario, mantenendo il regime semplificato in esame. A tal fine è richiesto che, al momento della sostituzione, ricorrano tutte le condizioni necessarie per l’applicazione del regime di call-off stock, e che l’operatore economico che spedisce o trasporta i beni annoti la sostituzione nel registro di cui al comma 5-bis dell’art. 50, D.L. n. 331/1993.

Cessioni intracomunitarie in regime di call-off stock

Il nuovo art. 41-bis, D.L. n. 331/1993, disciplina l’ipotesi in cui il fornitore italiano invia i propri beni, in dipendenza di un contratto di call-off stock, a un magazzino, posto in un altro Paese membro, a disposizione dell’acquirente comunitario.

Il trasferimento della proprietà dei beni in capo all’acquirente interviene solo all’atto del prelievo dei beni dal magazzino. Il fornitore italiano, informato dell’avvenuto prelievo dei beni, procede quindi all’emissione della fattura, in regime di non imponibilità IVA, per la parte dei beni prelevati.

Affinché trovi applicazione il regime semplificato in esame devono sussistere tutte le seguenti condizioni:

• i beni sono spediti o trasportati nell’altro Stato membro dal fornitore italiano, o da un terzo per suo conto, per essere ivi ceduti, in una fase successiva e dopo il loro arrivo, a un altro soggetto passivo che ha il diritto di acquistarli in base a un accordo preesistente sottoscritto dalle parti;
• il fornitore che spedisce o trasporta i beni non ha stabilito la sede della propria attività economica né dispone di una stabile organizzazione nel Paese membro di destinazione dei beni;
• l’acquirente comunitario destinatario della cessione è identificato ai fini IVA nello Stato membro di destinazione dei beni e la sua identità e il numero di identificazione sono noti al fornitore già al momento in cui ha inizio la spedizione o il trasporto.
• il soggetto passivo che spedisce o trasporta i beni annota il loro trasferimento nell’apposito registro di cui al nuovo comma 5-bis dell’art. 50, D.L. n. 331/1993, e indica nel nuovo modello INTRA 1-sexies l’identità e il numero identificativo IVA del soggetto destinatario dei beni.

In relazione all’obbligo di presentazione del modello INTRASTAT si ricorda che, con Determinazione 23.11.2021, prot. n. 493869/RU, l'Agenzia delle Dogane ha approvato il nuovo modello INTRA 1-sexies, da utilizzare per comunicare il trasferimento dei beni all'estero, presso il destinatario finale, con differimento della cessione sino al momento del prelievo dei beni da parte del cliente comunitario.

Nel modello devono essere indicati il codice ISO dello Stato membro di destinazione dei beni, il codice identificativo del destinatario dei beni e la tipologia del trasferimento (utilizzando uno dei codici indicati dalla seguente tabella).

Codice	Tipologia operazione
1	Trasferimento di beni
2	Cancellazione di un precedente trasferimento di beni (beni restituiti al mittente)
3	Cancellazione di un precedente trasferimento di beni che sono stati spediti ad altro soggetto (in questa ipotesi occorre anche indicare gli estremi di tale soggetto nelle colonne 5 e 6 del modello INTRA-1 sexies)

Al momento del prelievo dei beni da parte dell’acquirente, ossia quando si verifica il trasferimento della proprietà dei beni, deve essere presentato anche il modello INTRA 1-bis (indicando, quale natura della transazione, il codice "3" nella colonna A e il codice "2" nella colonna B).

Applicando il regime semplificato in esame, la cessione intracomunitaria si considera effettuata, ai fini IVA, se:

• la proprietà dei beni è trasferita al destinatario, o al soggetto che lo ha sostituito, entro dodici mesi dal loro arrivo nello Stato membro di destinazione;
• in tale momento sono soddisfatte le condizioni richieste per l’applicazione della disciplina IVA del call-off stock.

Nel momento in cui l’acquirente preleva i beni dal magazzino la cessione si considera dunque effettuata e il fornitore italiano è quindi tenuto a:

• emettere fattura non imponibile IVA ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), D.L. n. 331/93;
• presentare il modello INTRA 1-bis;
• annotare la vendita dei beni nel registro di cui all’art. 50, comma 5-bis, D.L. n. 331/1993.

Le cause di inapplicabilità della disciplina IVA del call-off stock

Il comma 3 dell’art. 41-bis, D.L. n. 331/1993, individua espressamente le fattispecie che, se intervenute entro dodici mesi dall’arrivo dei beni nel Paese membro di destinazione, precludono l’applicazione della disciplina in esame, con conseguente riqualificazione dell’operazione in una cessione intracomunitaria assimilata di cui all’art. 41, comma 2, lett. c), D.L. n. 331/1993.

In particolare, il fornitore italiano che trasferisce i beni nel territorio di un altro Stato membro effettua una cessione intracomunitaria non imponibile di cui all’art 41, comma 2, lett. c), D.L. n. 331/1993:

• il giorno successivo alla scadenza dei dodici mesi dall’arrivo dei beni nel territorio dello Stato membro di destinazione, se entro tale periodo i beni non sono stati ceduti al soggetto passivo destinatario della cessione o al soggetto passivo che lo ha sostituito;
• nel momento in cui, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni nel territorio dello Stato membro di destinazione, viene meno una delle condizioni richieste per l’applicazione del regime del call-off stock;
• prima della cessione se, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione, i beni sono ceduti ad un soggetto diverso dal destinatario della cessione o dal soggetto che lo ha sostituito;
• prima dell’inizio della spedizione o del trasporto se, entro dodici mesi dall’arrivo nello Stato membro di destinazione, i beni sono spediti o trasportati in un altro Paese membro;
• il giorno in cui i beni sono stati effettivamente distrutti, rubati o perduti, oppure ne è accertata la distruzione, il furto o la perdita se, entro dodici mesi dall’arrivo dei beni nel territorio dello Stato membro, i beni sono stati oggetto di distruzione, furto o perdita.

In ogni caso, non si realizza alcuna cessione intracomunitaria in relazione ai beni non ceduti che sono rispediti in Italia entro dodici mesi dal loro arrivo nell’altro Paese membro, se il soggetto che li ha spediti o trasportati annota il ritorno degli stessi nell’apposito registro di cui all’art. 50, comma 5-bis, D.L. n. 331/1993.

Sostituzione dell’acquirente originario

Il soggetto passivo destinatario della cessione, come individuato dal contratto stipulato dalle parti, può essere sostituito da un altro soggetto passivo che subentra all’acquirente originario, mantenendo così il regime semplificato in esame.

A tal fine è, tuttavia, richiesto che sussistano le condizioni per l’applicazione del regime IVA del call-off stock e che il soggetto passivo che spedisce o trasporta i beni annoti la sostituzione del cliente nel registro di cui all’art. 50, comma 5-bis, D.L. n. 331/1993.