L’art. 1, comma 711, Legge n. 234/2021, c.d. Legge di Bilancio 2022, ha prorogato la possibilità di sospendere l’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione così come risultante dall’ultimo bilancio approvato. Tale opportunità è tuttavia riservata ai soggetti che, in forza di quanto previsto dal D.L. n. 104/2020, nel 2020 non avevano effettuato il 100% dell’ammortamento annuo.

Con la conversione in legge del D.L. 228/2021, c.d. Decreto Milleproroghe, in considerazione dell’evoluzione della situazione economica per gli effetti della pandemia da COVID-19, è stata prevista un’estensione generalizzata della possibilità di sospendere gli ammortamenti nei bilanci 2021.

Pertanto, il nuovo intervento sul comma 7-bis dell’art. 60, del D.L. 104/2020, prevede che per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, in deroga all’art. 2426, primo comma, numero 2) del Codice Civile, sarà possibile non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali, immateriali in relazione all’esercizio 2021. La quota di costo non ammortizzato è previsto che sia imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo; lo stesso criterio si applica anche alle quote successive con uno slittamento di un anno del periodo di ammortamento.

La sospensione delle quote di ammortamento dell’esercizio 2020

L’art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, D.L. n. 104/2020, c.d. Decreto Agosto, ha introdotto, a favore dei soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, la possibilità di sospendere, in tutto o in parte, lo stanziamento degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nel bilancio dell’esercizio in corso al 15 agosto 2020, in deroga al principio di sistematicità degli ammortamenti sancito dall’art. 2426, comma 1, n. 2), Codice Civile.

Le quote di ammortamento non contabilizzate nel bilancio 2020 dovevano essere iscritte nel conto economico dell’esercizio successivo (2021 per i soggetti con esercizio coincidenti con l’anno solare), prolungando di un anno il piano di ammortamento originario.

A fronte della sospensione delle quote di competenza dell’esercizio era richiesto lo stanziamento di una riserva di utili di pari ammontare. Allorché l’utile d’esercizio fosse incapiente, in tutto o in parte, era necessario integrare la riserva utilizzando riserve di utili o altre riserve disponibili preesistenti. Qualora anche le riserve esistenti fossero carenti, la riserva indisponibile doveva essere integrata accantonando gli utili degli esercizi successivi.

La sospensione civilistica delle quote di ammortamento 2020 non pregiudicava la relativa deduzione fiscale, che era espressamente ammessa nei limiti ordinariamente sanciti dal TUIR.

La proroga della sospensione degli ammortamenti per l’esercizio 2021

Come sopra anticipato, la Legge di Bilancio 2022 ha esteso la possibilità, sempre a favore dei soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento anche nell’esercizio successivo a quello in corso alla data del 15 agosto 2020 (data di entrata in vigore del D.L. n. 104/2020). Di tale proroga, tuttavia, potevano beneficiare soltanto i contribuenti che, nell’esercizio in corso al 15 agosto 2020, non avevano effettuato il 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

Ora, il Decreto Milleproroghe prevede che, nell’esercizio 2021, potranno essere sospesi gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali a prescindere dal comportamento adottato nel precedente esercizio e, quindi, non soltanto da parte dei soggetti che hanno optato per la sospensione totale nel 2020.

Così come in precedenza, permane l’obbligo di destinare a una riserva indisponibile gli utili per un ammontare pari alla quota di ammortamento non effettuata (tale quota, peraltro, va a sommarsi a quella già destinata in relazione agli ammortamenti 2020). Qualora l’utile di esercizio sia d’importo inferiore a quello della quota di ammortamento sospesa, la riserva deve essere integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva deve essere integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.

Le motivazioni della scelta di sospendere gli ammortamenti dell’esercizio devono essere indicate nella nota integrativa. In tale documento si dovranno indicare le immobilizzazioni per le quali sono stati sospesi gli ammortamenti, la percentuale di sospensione, il relativo impatto sugli aspetti economici e patrimoniali. In relazione alle ragioni per le quali si intende applicare tale deroga occorrerà fare riferimento agli effetti negativi che la pandemia ha determinato sul bilancio 2021.

Le quote di ammortamento non imputate a conto economico sono comunque ammesse in deduzione, sia ai fini del reddito di impresa sia dell’imponibile IRAP, alle condizioni e nei limiti di cui agli artt. 102, 102-bis e 103, TUIR (dunque, secondo le ordinarie regole fiscali).

La deduzione extracontabile, e la conseguente variazione in diminuzione operata nelle dichiarazioni fiscali, impone l’obbligo di iscrivere le corrispondenti imposte differite passive.

Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito della Risposta ad Interpello n. 607/2021, la deduzione extracontabile dell’ammortamento rappresenta una mera facoltà dei contribuenti, che possono quindi sospendere gli ammortamenti sia ai fini contabili che fiscali, senza dover dunque stanziare alcun importo a titolo di imposte differite (la mancata deduzione fiscale, infatti, non produce alcun disallineamento tra valore civilistico e valore fiscale del cespite).

Infine, è opportuno rammentare che la deroga non interviene sulla svalutazione durevole delle immobilizzazioni prevista dal terzo punto, comma primo, dell’articolo 2426 c.c.

Pertanto, nella predisposizione del bilancio, a prescindere dall’applicazione della deroga sulla sospensione degli ammortamenti, si dovrà comunque verificare se il valore dell’immobilizzazione non debba comunque essere ridotto. In tal caso, la svalutazione delle immobilizzazioni in parte annullerebbe i vantaggi prodotti dalla sospensione degli ammortamenti.