Nell’ambito della Legge che ha istituito il credito d’imposta per l’acquisto di beni strumentali (Legge n. 178/2020), l’articolo 1, comma 1060 della citata disposizione ha introdotto il cosiddetto meccanismo di recapture che dispone l’obbligo, in capo al beneficiario, di rideterminare il credito d’imposta calcolato sugli investimenti in beni strumentali, qualora ricorrano determinate condizioni.

In particolare viene previsto che “se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di entrata in funzione ovvero a quello di avvenuta interconnessione di cui al comma 1062, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo”.

Inoltre, qualora sia già stato utilizzato in compensazione il credito d’imposta da ridurre, lo stesso deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per l’esercizio in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi. 

Le ragioni che hanno determinato l’introduzione di una tale disposizione, risalgono alla disciplina riferita agli iperammortamenti e tendono a garantire che l’agevolazione concessa venga sfruttata, per almeno un periodo minimo, nell’ambito dell’economia dell’azienda ed entro i confini del nostro Paese.

Il periodo minimo all’interno del quale risulta necessario monitorare il bene oggetto dell’agevolazione viene qualificato come periodo di sorveglianza ed è compreso tra il periodo di entrata in funzione del bene ordinario materiale o immateriale, ovvero di interconnessione del bene materiale o immateriale 4.0 (allegato A o B della Legge n. 232/2016) e il 31 dicembre del secondo anno successivo.

Se all’interno di tale periodo dovessero avvenire o la cessione a titolo oneroso del bene o la delocalizzazione dello stesso presso strutture ubicate all’estero, anche se appartenenti alla medesima azienda, il beneficiario dovrebbe rideterminare il credito d’imposta riducendo la base di calcolo originaria del costo corrispondente.

Al fine di garantire il contribuente, qualora la cessione del bene risultasse motivata dalla necessità di sostituire quello ceduto con un bene nuovo dotato di caratteristiche tecniche analoghe o maggiormente performanti, il Legislatore ha previsto apposite deroghe all’applicazione del meccanismo di recapture che esplicano la loro efficacia quando:

• si realizzano investimenti sostitutivi nel solo ambito dei beni materiali 4.0, ai sensi dell’articolo 1, commi 35 e 36 della Legge n. 205/2017;
• il bene, per propria natura, è destinato ad essere utilizzato in più sedi produttive e quindi, temporaneamente, anche al di fuori del territorio dello Stato;
• si realizza la cessione d’azienda o di un ramo della stessa, nel qual caso l’agevolazione si trasferisce in capo al cessionario;
• il bene che ha determinato l’agevolazione sia stato oggetto di furto e, pertanto, la sua mancanza non dipende dalla volontà del beneficiario.

Precisiamo, inoltre, che con riferimento alla fattispecie sub a), qualora l’investimento sostitutivo risulti di costo inferiore rispetto a quello del bene originario, la fruizione del credito proseguirà per le quote residue fino a concorrenza del minore importo.

Beni acquistati in leasing

Relativamente agli investimenti realizzati tramite contratti di locazione finanziaria (leasing), la Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021, applicando il principio di tendenziale equivalenza tra l’acquisto del bene in proprio e l’acquisizione dello stesso tramite un contratto di leasing, stabilisce che il mancato esercizio del diritto di riscatto o la cessione del contratto medesimo, possano essere assimilate alle fattispecie, espressamente previste dal comma 1060 della Legge di Bilancio 2021 (cessione a titolo oneroso e delocalizzazione dei beni agevolati acquisiti in proprietà).

Quindi, in caso di mancato esercizio del diritto di riscatto all’interno del periodo di sorveglianza, si realizza la condizione per cui dovrà essere rideterminato l’incentivo ricevuto a fronte dell’investimento effettuato.

Considerato, inoltre, che per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria ai fini della determinazione del credito d’imposta si assume il costo sostenuto dal locatore per l’acquisto dei beni, si ritiene che sia tale valore a dover essere escluso dall’originaria base di calcolo (rappresentata dalla somma di tutti i costi dei beni ammessi all’agevolazione) ai fini della rideterminazione dell’agevolazione.

Una possibile soluzione, legittimata dalla prassi riferita ad altre misure agevolative, ci permette di affermare che il meccanismo di recapture non opera qualora nei contratti di leasing venga inserita “una specifica disposizione che preveda l’esercizio “anticipato” del diritto di opzione da parte dell’impresa utilizzatrice (...) In tal modo, quest’ultima esercita anticipatamente, già al momento di stipula del contratto, l’opzione di riscatto del bene oggetto del contratto di locazione finanziaria, i cui effetti decorrono dal momento della finita locazione fatto salvo il regolare adempimento di tutte le obbligazioni contrattuali”.

Va rilevato che la norma specifica due precise condizioni che determinano perdita del diritto al credito d’imposta se si avverano entro il 31 dicembre del secondo anno successivo all’evento da cui lo stesso scaturisce (entrata in funzione/interconnessione). Le due condizioni sono:

• la cessione a titolo oneroso;
• la destinazione a strutture produttive destinate all’estero.

Solitamente nei contratti di leasing il riscatto avviene al termine del versamento di tutti i canoni in quanto la finalità del contratto è quella di spalmare l’onere finanziario relativo all’investimento effettuato. Non si comprende quindi la ragione per la quale sia necessario anticipare tale termine quando sarebbe stato sufficiente imporre l’obbligo di riscattare il bene.