In un’articolata Risposta ad Interpello (n. 175 del 6 aprile 2022), l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla detrazione dell’IVA in caso di mancato pagamento al fornitore.

Con l’occasione, grazie anche alla particolarità della fattispecie sottoposta al suo giudizio, la stessa Agenzia affronta il concetto di addizione ed il principio di accessione per approdare, infine, alla rettifica della detrazione prevista dall’articolo 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

Risposta ad Interpello n. 175 del 4 aprile 2022

Per comprendere meglio le diverse sfumature tecniche fornite in sede di Risposta dall’Agenzia delle Entrate, è opportuno ripercorrere la particolare fattispecie presentata dall’istante che per proprie caratteristiche tocca i numerosi temi citati in premessa.

Si tratta di un Coltivatore Diretto il quale nell’anno 2012 ha avviato la costruzione di un impianto biodigestore su un terreno, detenuto in qualità di conduttore, di proprietà del padre.

Per la costruzione di tale impianto, il Coltivatore Diretto si è avvalso dell’opera di una società la quale, tuttavia, non ha terminato l’opera pur emettendo, a suo tempo, tutte le fatture ad essa correlate, le quali risultavano regolarmente pagate tranne l’ultima a saldo, emessa nell’anno 2014.

Nonostante la volontà di esperire azione di risarcimento nei confronti del fornitore, l’istante non ha proceduto a tal fine, essendo, nel frattempo, intervenuto il fallimento della società costruttrice, con conseguente cessazione della Partita IVA avvenuta nel 2021.

Stante le premesse di cui sopra, il Coltivatore Diretto chiedeva come doveva comportarsi con l’IVA a credito relativa alla fattura non saldata, regolarmente registrata, ma per la quale non aveva operato alcuna compensazione né aveva chiesto alcun rimborso, considerato, inoltre, il fatto che per essa il fornitore non aveva mai emesso nota d’accredito in diminuzione.

A complicare ulteriormente le cose, il padre dell’istante (proprietario del terreno) è venuto a mancare nell’ottobre 2017 e seppure tutte le spese legate al biodigestore (accatastato come D/10 solo nel 2018) fossero state sostenute dal figlio Coltivatore Diretto con propria Partita IVA, essendo lo stesso impianto realizzato sul terreno di proprietà del de cuius (entrato in successione), l’istante ne ereditava solo la quota proporzionalmente a lui spettante.

Nell’ottobre 2021, tutti gli eredi (istante compreso) hanno proceduto alla vendita del terreno su cui risultava presente il biodigestore ad una impresa agricola terza, con atto nel quale l’istante compare come privato (senza Partita IVA).

A seguito di ciò, veniva ulteriormente chiesto se, con riferimento al passaggio di proprietà dell’impianto avvenuto a seguito della suddivisione successoria, l’istante potesse emettere una fattura retrodatata.

Diritto di detrazione IVA e nota d’accredito in diminuzione

Nel rispondere alla prima parte dell’Interpello posta alla sua attenzione, l’Agenzia delle Entrate ripercorre i principi enunciati nell’articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972 in materia di note di variazione.

Come noto, infatti, l’articolo di cui sopra prevede, al verificarsi di eventi che modificano l’imponibile o l’imposta, l’emissione di una nota di variazione in aumento o in diminuzione.

Tuttavia, mentre le variazioni in aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione sono facoltative e vengono consentite al ricorrere di determinate ipotesi:

• dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
• applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
• mancato pagamento in tutto o in parte da parte dell'acquirente a causa di:
  • • procedure esecutive individuali rimaste infruttuose;
    • procedure concorsuali.

Pertanto, nel caso posto all’esame dell’Agenzia delle Entrate, ricorrendo il mancato pagamento della fattura da parte dell’acquirente, l’emissione della nota di variazione in diminuzione in capo al cedente (impresa costruttrice) risulta una facoltà e non un obbligo.

Inoltre, l’assenza di emissione della nota di variazione (essendo questa una facoltà), non determina alcun obbligo di regolarizzazione in capo all'acquirente né ai sensi dell'art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972 (che peraltro costituisce una procedura riservata esclusivamente alle operazioni effettuate in Italia da soggetti non residenti), né ai sensi dell'art. 6, comma 8, del Decreto Legislativo n. 471/97 tramite l'emissione di un'autofattura denuncia ovvero di altra forma di autofatturazione.

L’avere non pagato la fattura, pur regolarmente registrata all'atto della sua ricezione, “non incide di per sé sui principi generali dettati dal D.P.R. n. 633/1972 per l’esercizio del diritto alla detrazione”.

Nulla osta, quindi, al diritto di detrarsi l’IVA sull’acquisto risultante da una fattura non pagata (fermo restando i principi generali previsti dall’articolo 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972) senza procedere ad alcun adempimento legato alla regolarizzazione.

Fatturazione impianto e successiva vendita del fondo rustico

Con riferimento alla seconda problematica scaturita dalla successiva vendita del terreno, comprensivo dell’impianto, passato in proprietà per quota all’istante e ad altri eredi a seguito della morte dell’originario proprietario (padre), l’Agenzia delle Entrate esamina la particolare fattispecie inquadrandola in un’ampia visione cronologica degli accadimenti intervenuti.

In pratica, si venivano ad analizzare le seguenti particolarità:

• la realizzazione dell’impianto da parte dell’istante quando ancora esercitava l’attività di Coltivatore Diretto con Partita IVA, operando sul terreno del padre tramite contratto di locazione;
• l’avvenuta morte del padre;
• il successivo accatastamento dell’impianto nella categoria D/10 (fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole);
• l’entrata in successione del terreno comprensivo dell’impianto e la conseguente compartecipazione dell’istante ad una sola quota dell’eredità a lui spettante;
• la vendita da parte di tutti gli eredi (istante compreso a titolo privato) del fondo rustico e dell’impianto sito sul medesimo.

Per risolvere la problematica tenendo in considerazione tutti gli elementi che caratterizzano la particolare fattispecie, l’Agenzia parte in primo luogo introducendo il concetto di addizioni rubricato al comma 1 dell’articolo 1593 del Codice Civile, in base al quale:

“il conduttore che ha eseguito addizioni sulla cosa locata ha diritto di toglierle alla fine della locazione qualora ciò possa avvenire senza nocumento della cosa, salvo che il proprietario preferisca ritenere le addizioni stesse. In tal caso questi deve pagare al conduttore una indennità pari alla minor somma tra l'importo della spesa e il valore delle addizioni al tempo della riconsegna”.

Non meno importante appare anche la sussistenza del principio di accessione in base al quale gli incrementi del bene locato divengono di proprietà del locatore (nel rispetto delle modalità previste dall’articolo 1593 del Codice Civile di cui sopra), tranne il caso in cui le parti si accordino per prevedere l’applicazione di una clausola derogatrice finalizzata ad escludere che l’addizione venga rimossa dal conduttore.

Orbene, considerata la sequenza cronologia dei fatti accaduti, all’atto del contratto di compravendita del fondo rustico all’impresa agricola, avvenuto nell’ottobre 2021, si sono realizzate le condizioni per riespandere il principio di accessione e, pertanto, a tale data le addizioni (il biodigestore) non rimosse dall’originario conduttore (istante) sono diventate di proprietà dei nuovi locatori (eredi titolari del fondo rustico mortis causa).

In quella occasione, l’istante avrebbe dovuto fatturare agli eredi l’indennità derivante dall’applicazione del citato articolo 1593 del Codice Civile, secondo le normali regole dettate dal Decreto IVA.

Non avendolo fatto, tuttavia, lo stesso contribuente potrà avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso (articolo 13 del Decreto Legislativo n. 472/1991) che permette di regolarizzare la tardiva emissione della fattura versando sanzioni ridotte nella misura prevista dalla norma.

Per l’individuazione della base imponibile, non essendo stata prevista una particolare indennità per l’addizione insistente sul fondo, l’istante dovrà riferirsi a quanto disposto dall’articolo 13, comma 2, lettera c) del D.P.R. n. 633/1972 che stabilisce quale parametro di riferimento per tali tipologie di situazioni, “il prezzo di costo dei beni o di beni simili”.

Rettifica della detrazione

Per ultimo, l’Agenzia delle Entrate si sofferma ad esaminare la possibile rettifica della detrazione IVA, stabilita dal disposto dell’articolo 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

Considerato, infatti che, a seguito dell’accatastamento dell’impianto, avvenuto nel 2018, tra i beni strumentali di cui alla categoria D/10 (“fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole”), alla luce di quanto previsto al comma 8 dello stesso articolo 19-bis2 citato in precedenza, secondo il quale per tali beni il periodo di rettifica è stabilito in dieci anni decorrenti dalla data di ultimazione (presumibilmente il 2018 anno in cui viene legittimata la strumentalità dell’impianto), si ritiene che l’istante dovrà operare una rettifica pari ai 7/10 dell’IVA detratta in precedenza, ottemperando al disposto del comma 6 del medesimo articolo.