Con la Circolare n. 11/E del 12 maggio 2022, l’Agenzia delle Entrate si è espressa sulla possibilità di ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso in relazione alle violazioni fiscali derivanti da condotte fraudolente. Mutando il proprio precedente orientamento, l’Amministrazione Finanziaria ha finalmente affermato che la regolarizzazione spontanea delle condotte di natura dolosa può consentire l’esclusione dalla punibilità penale e, comunque, l’applicazione delle circostanze attenuanti.

Il precedente orientamento dell’Agenzia delle Entrate

Con la Circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, l’Agenzia delle Entrate ha reso indicazioni sull’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997. In tale documento di prassi, in particolare, l’Amministrazione Finanziaria ha evidenziato che la regolarizzazione spontanea degli errori e delle omissioni tributarie non è applicabile ai comportamenti antigiuridici che non hanno origine da un errore o da un’omissione (come, ad esempio, in caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti), ma esprimono una precisa volontà dolosa del contribuente.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, in particolare, l’espresso riferimento recato dal comma 1, lett. b), dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, alla “regolarizzazione degli errori e delle omissioni”, testimonia(va) l’implicita volontà del Legislatore di escludere dal novero delle violazioni regolarizzabili quelle caratterizzate da un intento frodatorio.

Il nuovo quadro normativo

Con il D.Lgs. n. 158/2015, c.d. Riforma del diritto penale tributario, è stato introdotto il principio secondo cui l'estinzione del debito tributario costituisce una causa di non punibilità (in precedenza, invece, il pagamento del debito costituiva soltanto una mera circostanza attenuante che, al massimo, poteva legittimare l'ammissibilità al patteggiamento).

In particolare, con l’integrale modifica dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, sono state introdotte nel sistema penale tributario delle cause di non punibilità per talune fattispecie di reato:

• i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di omesso versamento dell’IVA e di indebita compensazione di crediti non spettanti non sono punibili qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, siano estinti mediante l’integrale pagamento degli importi dovuti, anche mediante le speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie o il ravvedimento operoso;
• i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti, ovvero mediante altri artifici, nonché di dichiarazione infedele ed omessa, non sono punibili, qualora i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, siano estinti mediante l’integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Inoltre, qualora anteriormente alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell'applicabilità dell'art. 13-bis, D.Lgs. n. 74/2000, è concesso un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo (in tal caso, tuttavia, la prescrizione è sospesa). Il Giudice tributario, qualora lo ritenga necessario, può prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, ferma restando la sospensione della prescrizione.

Il successivo art. 13-bis, D.Lgs. n. 74/2000, dispone che il pagamento integrale dei debiti tributari, compresi interessi e sanzioni, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento, comporta la diminuzione fino alla metà delle pene previste e la non applicazione delle pene accessorie, a condizione che lo stesso pagamento avvenga prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

La richiesta di patteggiamento è poi subordinata al ricorrere delle circostanze sopra indicate, ovvero in caso di pagamento integrale degli importi dovuti per estinguere i debiti tributari, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché in caso di ravvedimento operoso.

In particolare, al ricorrere delle fattispecie sopraindicate, il ricorso all’istituto del ravvedimento operoso, se operato anteriormente alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, oltre a rappresentare uno dei presupposti per la richiesta di patteggiamento, costituisce una causa di esclusione della punibilità per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti, ovvero mediante altri artifici, di dichiarazione infedele ed omessa, di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di omesso versamento di IVA e di indebita compensazione di crediti non spettanti.

In base all’attuale impianto normativo in materia di reati tributari, pertanto, l’estinzione del debito, operata con il ravvedimento o con gli altri istituti deflattivi, costituisce una causa di non punibilità o, comunque, legittima l’applicazione di circostanze attenuanti.

Il nuovo orientamento dell’Agenzia delle Entrate

Preso atto del mutato impianto normativo, nella Circolare  n. 11/E/2022 l’Agenzia delle Entrate ha quindi ora legittimato l’utilizzo del ravvedimento operoso anche in relazione alle condotte fraudolente.

Resta fermo che la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull’efficacia e sugli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale, demandate all’Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro fermo l’obbligo per gli Uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti legislativamente fissati, alla denuncia della notitia criminis di cui all’art. 331, c.p.p.