Con la Risposta n. 317 del 31 maggio 2022, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’estromissione volontaria, anticipata rispetto al periodo di fruizione previsto dal regime di favore, del bene agevolato dal processo produttivo preclude l’utilizzo delle quote residue, non dedotte, della maggiorazione relativa al superammortamento. Qualora, invece, la fuoriuscita del bene dal processo produttivo sia ascrivibile a circostanze indipendenti dalla volontà del beneficiario dell’agevolazione, come in caso di furto del bene, è possibile continuare a fruire della maggiorazione fiscale fino al suo esaurimento.

Il caso sottoposto al vaglio dell’Agenzia delle Entrate

Una società, avente sede legale e operativa in Italia, opera sul mercato nazionale con due modalità di fornitura di beni e servizi ai clienti, ossia con cessione diretta tradizionale o con noleggio a lungo termine.

Tale ultima modalità consente alla società di offrire alla propria clientela un servizio chiavi in mano, per effetto del quale il cliente può entrare in possesso di un parco attrezzi senza l'onere di sostenere alcun investimento iniziale, corrispondendo dei canoni di noleggio mensili.

In caso di noleggio a lungo termine, i beni oggetto del contratto rimangono di proprietà della società e:

• dal punto di vista civilistico, sono ammortizzati secondo la durata del contratto di noleggio (rappresentativa della vita economico - tecnica dei beni);
• dal punto di vista fiscale, sono ammortizzati ai sensi dell'art. 102, comma 2, TUIR.

Al termine del contratto di noleggio, i beni vengono ritirati dalla società e, essendo concluso il loro ciclo produttivo e, quindi, la loro vita tecnico-economica, sono estromessi dal mercato tramite la loro materiale distruzione, effettuata a cura della società che, nello stesso esercizio di distruzione dei beni, deduce il costo non ammortizzato ai sensi dell'art. 101, comma 5, TUIR.

La materiale distruzione dei beni risponde, dunque, ad una precisa scelta aziendale, tesa a operare in via esclusiva sul mercato dei prodotti nuovi.

Il periodo di ammortamento civilistico dei beni, che va da due a quattro anni, è sempre inferiore al periodo di ammortamento fiscale minimo calcolato applicando i coefficienti previsti dal D.M. 31 dicembre 1988, pari a otto anni e, pertanto, le quote annue di ammortamento imputate a conto economico sono sempre superiori a quelle massime fiscalmente ammesse in deduzione.

Nel corso degli anni di fruizione del superammortamento, la società ha quindi dedotto extracontabilmente le quote relative alla maggiorazione applicando i coefficienti dettati dal D.M. 31 dicembre 1988 per i soli anni di utilizzo dei cespiti nell'ambito dei contratti di noleggio di cui sopra, rinunciando alla deduzione extracontabile delle quote residue della maggiorazione teoricamente fruibili negli esercizi successivi alla cessazione dei contratti di noleggio, ossia dopo il termine della vita utile dei beni oggetto di locazione.

Tale rinuncia alla fruizione dell'agevolazione fiscale residua è collegata alle indicazioni rese dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 12/E/2016, ove è stato affermato che in caso di cessione o di eliminazione del bene dal processo produttivo, non è più possibile fruire delle eventuali quote non dedotte della maggiorazione.

Sulla base di tali elementi, la società istante si è rivolta all’Amministrazione Finanziaria per comprendere se nel caso di specie, ove vi è una dismissione dovuta al completamento della vita utile ed economico-tecnica del bene che si realizza al termine del contratto di noleggio, è possibile continuare a dedurre extracontabilmente, fino a esaurimento, le quote di superammortamento anche a seguito del ritiro o della distruzione del bene stesso.

Le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate

In relazione alla problematica rappresentata dalla società istante, l'Agenzia delle Entrate ha innanzitutto ricordato che la disciplina del superammortamento, introdotta dall'art. 1, commi da 91 a 94 e 97, Legge n. 208/2015, c.d. Legge di Stabilità 2016, e poi più volte prorogata e modificata, consiste nella possibilità, accordata ai titolari di reddito d'impresa e di lavoro autonomo, di maggiorare del 40%, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing deducibili ai fini delle imposte sui redditi, il costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati in un determinato periodo temporale.

La maggiorazione, in particolare, si sostanzia in una deduzione che opera in via extracontabile e che deve essere fruita sulla base dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i titolari di reddito d'impresa.

Relativamente al caso oggetto dell’istanza di interpello, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che la società non può continuare a fruire della maggiorazione relativa al superammortamento dopo la cessazione del rapporto contrattuale e l'eliminazione dei beni dal processo produttivo.

La fattispecie rappresentata nell'istanza di interpello, infatti, diverge da quella descritta nella Circolare n. 12/E/2016, ove è stata ammessa la possibilità, alla conclusione della vita utile civilistica del bene, di continuare a fruire della maggiorazione fino al suo esaurimento, poiché riguarda beni che, a seguito della cessazione del rapporto contrattuale con il cliente, per una precisa strategia imprenditoriale (noleggiare solo beni nuovi), sono avviati alla distruzione e non possono più cedere le loro utilità al processo produttivo dell'impresa, analogamente a quanto succede nell'ipotesi di cessione del bene.

In definitiva, in caso di eliminazione volontaria del bene dal processo produttivo non si può fruire delle eventuali quote non dedotte della maggiorazione.

Tale conclusione è coerente con le indicazioni contenute nella Circolare n. 9/E/2021 dell’Agenzia delle Entrate, relativa al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (agevolazione che costituisce l'evoluzione del super e dell'iper ammortamento).

In tale documento di prassi, in particolare, l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che il furto di un bene agevolato, nel corso del periodo di sorveglianza fiscale, non costituisce causa di rideterminazione dell'agevolazione, poiché, in tale ipotesi, la fuoriuscita del bene dal processo produttivo è indipendente dalla volontà del beneficiario dell’agevolazione.

Nel caso in esame, invece, i beni agevolati sono estromessi volontariamente (e anticipatamente rispetto al periodo di fruizione previsto) dal processo produttivo e, pertanto, non è più possibile fruire delle quote residue non dedotte della maggiorazione relativa al superammortamento.