Con la corposa Circolare n. 23/E del 23 giugno 2022, l’Agenzia delle Entrate è tornata a fare il punto sulle tematiche proprie della disciplina del superbonus 110%, fornendo ulteriori chiarimenti alla luce dei numerosissimi interpelli intervenuti e delle altrettanto numerose modifiche normative apportate dal Legislatore agli artt. 119 e 121 del D.L. n. 34/2020.

Le sei sezioni della Circolare n. 23/E/2022 si occupano:

• dei soggetti che possono fruire della maxi detrazione;
• delle caratteristiche degli edifici interessati;
• delle tipologie degli interventi ammessi;
• delle spese che possono rientrare nell’ambito dell’agevolazione;
• della famigerata opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, quale soluzione alternativa all’utilizzo diretto in dichiarazione;
• degli adempimenti procedurali, quali il visto di conformità e le asseverazioni tecniche o di congruità;

ma, in questa sede, vogliamo porre l’attenzione su due aspetti che sono fonte di interpelli e che hanno alimentato dubbi da parte dei contribuenti.

Ci riferiamo ai concetti di residenzialità e di strumentalità degli edifici, in merito ai quali il documento di prassi, recentemente pubblicato, fornisce opportuni chiarimenti.

Residenzialità

In primo luogo, viene confermato quanto già espresso nella Circolare n. 30/E/2020, laddove è stata ammessa l’applicazione della maxi detrazione per quegli interventi le cui spese sostenute si riferiscono ad immobili che solo al termine dei lavori risulteranno a destinazione abitativa.

Tuttavia, tale possibilità viene subordinata alla condizione che nel provvedimento amministrativo che autorizza i lavori, risulti il cambio di destinazione d'uso del fabbricato (in origine non abitativo), e che sussistano tutte le altre condizioni e siano effettuati tutti gli adempimenti previsti dalla norma agevolativa.

Questo significa che, al termine dei lavori, l’immobile dovrà appartenere ad una delle categorie catastali ammesse al beneficio, cioè dovrà classificarsi tra gli immobili residenziali diversi da A/1, A/8 e A/9 e relative pertinenze.

A ben vedere risulta, pertanto, possibile effettuare un frazionamento che comporti la trasformazione di un immobile di categoria A/9 in diverse unità residenziali di categoria A/3.

Anche per la determinazione della prevalenza residenziale di un immobile risulta rilevante verificare gli interventi che comportino il cambio di destinazione d’uso, in quanto per l’attribuzione della qualifica di edificio a prevalenza residenziale bisognerà riferirsi alla situazione esistente al termine dei lavori.

Si può, pertanto, passare da un edificio non agevolabile ab origine ad un edificio plurifamiliare a prevalente destinazione residenziale usufruendo di tutti i benefici fiscali conseguenti.

Stesso ragionamento può essere fatto riferendosi ad immobili non agevolabili in quanto strumentali (ad esempio, D/10) i quali, se al termine dei lavori e a seguito di un provvedimento che autorizza il cambio di destinazione d’uso, diventassero di categoria catastale agevolabile, potrebbero fruire della maxi detrazione.

È stato, inoltre, chiarito che, in assenza di una specifica diposizione normativa, non venga preclusa la fruizione dell'agevolazione se l'immobile classificato in una categoria ammessa alla detrazione, cambi, in futuro, la propria destinazione d'uso.

Ciò in quanto la norma non subordina la fruizione delle cinque (o quattro, per le spese sostenute nel 2022) quote annuali in cui la detrazione è suddivisa al mantenimento dei presupposti dell'agevolazione.

Pertanto, ad esempio, se una unità immobiliare residenziale classificata A/4, di proprietà di una persona fisica e oggetto di interventi agevolabili, due anni dopo il termine dei lavori diventa strumentale ad un’attività di impresa, la cosa, di per sé, non comporta l’automatica decadenza dal superbonus, salvo l’ipotesi in cui l’Amministrazione Finanziaria, in sede di controllo, accerti l’utilizzo dell’agevolazione non in conformità agli artt. 119 e 121 del D.L. n. 34/2020, anche sotto il profilo dell’abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis della Legge n. 212 del 2000.

Strumentalità

Il concetto di strumentalità lo troviamo esplicitato per sottrazione, all’interno dell’art. 119, comma 9, lett. b), D.L. n. 34/2020, laddove viene precisato che sono agevolabili gli interventi effettuati “dalle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari, salvo quanto previsto al comma 10”.

Ciò significa, pertanto, che non sono agevolabili i lavori effettuati su immobili strumentali riconducibili all’impresa (art. 65 del TUIR) o all’esercizio di arti e professioni (art. 54, comma 2 del TUIR).

Tra tali tipologie di immobili, esclusi dalla maxi detrazione (sempreché non sussistano i presupposti di cambio di destinazione d’uso visto in precedenza), rientrano quelli definiti strumentali per natura in quanto classificati nelle categorie catastali (A/10, B, C, D, ed E) e quelli strumentali per destinazione, per i quali la discriminante è l’effettivo utilizzo.

Pertanto, l’utilizzo di un appartamento A/2 (potenzialmente agevolabile) come studio professionale, immobile strumentale, ovvero come sede dell’impresa da parte del proprietario, possessore o detentore dell’immobile medesimo, compromette l’ottenimento dell’agevolazione.

Da ultimo, con riferimento agli interventi realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente anche all’esercizio dell’arte o della professione, ovvero di attività commerciale (occasionale o abituale), la Circolare in commento ritiene che in tali circostanze la detrazione è ridotta al 50%.

Tipico esempio può essere l’attività di bed and breakfast esercitata in un’unità immobiliare residenziale dove anche il proprietario/detentore risiede abitualmente.