In relazione all’attività di allevamento, il TUIR fa una distinzione tra quelle attività svolte contemporaneamente alla coltivazione di terreni in grado di fornire potenzialmente almeno il 25% dei mangimi necessari all’allevamento stesso, per le quali il reddito prodotto è ricompreso nel reddito agrario, e le attività che eccedono tale limite, per le quali il reddito deve essere qualificato come reddito d’impresa.

Al fine di ricomprendere l’attività nel reddito agrario è, inoltre, previsto che gli animali allevati siano ricompresi nel Decreto che ogni due anni, il Ministero dell’Economia e quello dell’Agricoltura devono emanare di concerto al fine fornire ai contribuenti gli elementi necessari per la determinazione reddito ai sensi dell’art. 56, comma 5, TUIR.

Attualmente, l’ultimo Decreto per la determinazione del reddito derivante dall’attività di allevamento di animali risale al 2019 (D.M. 15 marzo 2019). In tale provvedimento sono state inseriti tra gli animali allevabili delle nuove specie: tartarughe, guanachi, lama e alpaca. Il provvedimento, fatta eccezione per le nuove tipologie di animali allevabili, non ha modificato alcuno degli elementi necessari alla determinazione del reddito previsti dalle precedenti disposizioni.

Le tipologie di allevamento

Ai fini delle imposte sui redditi, le attività di redditi da allevamento possono essere distinte in tre tipologie:

• allevamenti che, ai sensi dell’art. 32, TUIR, determinano il loro reddito su base catastale (reddito agrario). Si tratta di allevamenti condotti in connessione con un terreno agricolo in grado di fornire potenzialmente almeno un quarto del mangime necessario;
• allevamenti con terreno insufficiente a produrre almeno un quarto del mangime necessario. In tal caso, esclusivamente per le ditte individuali, le società semplici e gli enti non commerciali, si applica il comma 5 dell’art. 56, TUIR, che prevede la possibilità di determinare il reddito in base ai parametri fissati con cadenza biennale da un apposito Decreto emanato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze di concerto con il Ministero delle Politiche Agricole Alimentari e Forestali (D.M. 15 marzo 2019);
• allevamenti condotti in assenza di connessione con il terreno. In tal caso il reddito prodotto ha sempre natura di reddito d’impresa e, come tale, va determinato analiticamente in base alla differenza tra costi e ricavi (art. 55, TUIR).

La produzione dei mangimi derivante dalla coltivazione del fondo è solo potenziale, infatti, non rileva il fatto che i mangimi necessari al sostenimento degli animali siano esclusivamente acquistati da terzi.

L’applicazione dei parametri è possibile solo se sussistono, contestualmente, i seguenti requisiti:

• il soggetto titolare del reddito deve essere una ditta individuale, una società semplice o un ente non commerciale;
• l’impresa di allevamento deve essere gestita dal titolare del reddito agrario dei terreni (proprietà, usufrutto, altro diritto reale o conduzione in affitto);
• che il terreno sia funzionalmente collegato all’attività di allevamento (ad esempio, produzione di derrate per gli animali allevati, spandimento delle deiezioni, pascolo, ecc.);
• che gli animali allevati siano tra quelli elencati dalla tabella 3 del Decreto;
• che sia correttamente tenuto il registro di carico e scarico degli animali previsto dall’art. 18-bis,P.R. n. 600/1973 (quando previsto).

Il reddito d’impresa definito ai sensi del comma 5 dell’art. 56, TUIR, essendo determinato in modo forfettario, non consente di detrarre le spese e gli altri componenti negativi. Pertanto, è concesso alle imprese di optare per la determinazione del reddito nei modi ordinari, compilando i quadri relativi ai redditi d’impresa nella dichiarazione dei redditi (quadri RF o RG). L’opzione è esercitabile qualora nell’anno d’imposta per il quale si intenda esercitare l’opzione, l’impresa abbia tenuto la contabilità ordinaria o semplificata (a seconda del volume dei ricavi). Tale opzione non è vincolante per gli anni successivi.

Come determinare il reddito in base ai parametri

Per le imprese che determinano il reddito in base ai parametri, il reddito relativo agli animali che eccedono i limiti dell’art. 32: “concorre a formare il reddito d'impresa nell'ammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione”.

Occorre quindi fare riferimento al citato Decreto interministeriale nel quale sono riportate tre tabelle.

Nella tabella 1 sono riepilogate e raggruppate in sei fasce di qualità le tipologie di colture effettivamente praticate. Il reddito agrario “riclassificato” e raggruppato nelle suddette fasce, rivalutato del 70% (e ricorrendone le condizioni dell'ulteriore rivalutazione del 30%) e moltiplicato per il coefficiente di normalizzazione proprio di ogni singola fascia determina il c.d. “reddito agrario normalizzato”. Tale valore deve essere moltiplicato per il coefficiente 219,08 e diviso per 51,64569 determinando il valore da indicare a rigo RD3 e precisamente il numero (“normalizzato”) dei capi allevabili nei limiti dell’art. 32.

RD3 = Reddito agrario normalizzato x 219,08 : 51,64569

Nella tabella 3 del Decreto sono elencate le specie animali che possono determinare il reddito in base ai parametri, la durata del ciclo di allevamento utile al fine di determinare il numero di animali allevati (cessioni imponibili) e l’imponibile per ogni capo allevato oltre a quelli “coperti” dal reddito agrario.

N.B. Il registro cronologico di carico e scarico degli animali allevati (art. 18-bis, D.P.R. n. 600/1973) determina il numero di capi allevati, distinti per categoria, tenendo in considerazione anche la durata del ciclo di allevamento indicata nella colonna 2 della tabella 3.

 

Per agevolare i contribuenti, allegato alle istruzioni della dichiarazione dei redditi, vi è un prospetto che guida alla determinazione del reddito derivante dall’attività di allevamento. Nella sezione 2 di tale prospetto, indicando in corrispondenza di ogni categoria di animali il numero delle cessioni imponibili rilevabili dal registro di carico e scarico degli animali allevati, è possibile individuare il corrispondente coefficiente di normalizzazione che, moltiplicato per il numero delle cessioni imponibili, restituirà il valore in “capi normalizzati”, la cui somma dovrà essere riportata in RD2.

Qualora la differenza tra i campi RD2 e RD3, riportata in RD4, fosse rappresentata da un valore negativo, ovvero uguale a zero, significa che l’impresa non ha determinato nell’anno redditi di allevamento, pertanto il reddito di tale attività è assorbito dal reddito agrario.

In caso contrario, il valore indicato in RD4 dovrà essere moltiplicato per il coefficiente di reddito pari a euro 0,058532 al fine di determinare il reddito da allevamento eccedente da riportare al rigo RD5.

RD4 <= 0	Il reddito agrario assorbe completamente l’attività di allevamento (art. 32 del TUIR)
RD4 > 0	RD4 x € 0,058532 = RD5 (reddito da allevamento eccedente)

 

Il coefficiente di redditività di euro 0,058532 si riduce della metà euro 0,029266 alle seguenti condizioni:

• l’impresa si avvale esclusivamente dell’opera di propri familiari e non ha enunciato l’impresa familiare;
• l’impresa non occupa personale dipendente (anche per poche giornate).

Le società semplici, in ogni caso, applicano il coefficiente di euro 0,058532.

Per applicare il coefficiente di euro 0,029266 occorrerà quindi barrare la casella “Impiego propri familiari” del quadro RD, sezione 1.

Il registro di carico e scarico degli animali allevati

Il registro di carico e scarico degli animali allevati rappresenta una scrittura obbligatoria prevista dall’art. 18-bis, D.P.R. n. 600/1973, pertanto indispensabile al fine di determinare e documentare il numero dei capi allevati.

In particolare, la norma prevede che tale registro è obbligatorio per le imprese di allevamento che superano i limiti di cui all’articolo 32, lett. b) del TUIR. Tuttavia, esso risulta sempre obbligatorio, a prescindere quindi dai capi allevati, per le Snc, le Sas e le società di capitali (art. 2, comma 4, D.L. n. 90/1990).

Le modalità di tenuta del registro sono indicate nella Circolare Ministeriale n. 150 del 1° dicembre 1978 e nei documenti di prassi successivi (Risoluzione n. 601/1979). Gli animali devono essere annotati distintamente per specie e per ciclo (per la definizione del ciclo di ogni specie animale si fa riferimento alla colonna 2 della tabella 3 allegata al D.M. 15 marzo 2019).

Il numero degli animali allevati per ogni specie, rilevante ai fini del calcolo, è rappresentato esclusivamente da quello che deriva dai cicli conclusi nell’anno, conteggiando anche i passaggi dello stesso animale ad una diversa categoria.

Gli animali che muoiono prima della conclusione del ciclo non determinano alcun incremento del numero di capi allevati. Gli animali che nascono in azienda devono essere caricati nel registro al termine del periodo di allattamento. Se gli animali vengono venduti entro tale periodo non devono essere pertanto rilevati (Risoluzione n. 9/601 del 29 maggio 1979).

Il periodo di allattamento è definito in:

• 90 giorni per bovini, bufalini ed equini;
• 60 giorni per suini;
• 40 giorni per ovini e conigli.

Periodo di tolleranza

La Circolare n. 150/1978 prevede la possibilità di limitare alcune possibili distorsioni relative alle tempistiche con cui gli animali sono ceduti, dovute alle caratteristiche dei mercati. In base a tale previsione, gli animali imputabili al ciclo successivo non concorrono a formare il numero dei capi allevati se permangono nel ciclo stesso per un periodo non superiore alla metà della sua durata.

Ad esempio, un suino leggero da macello ha un ciclo di 6 mesi. Se viene venduto entro 9 mesi (6 mesi + ½ di 6 mesi) dall’inizio del suo ciclo non determinerà una seconda “cessione imponibile”.

Il registro rappresenta una scrittura contabile esclusiva e, pertanto, ai fini delle imposte dirette, se l’impresa di allevamento determina il reddito in base ai parametri non dovrà tenere alcuna altra scrittura contabile.

Soccida

I contratti di soccida sono sempre più diffusi ed è quindi opportuno sapere che già nel 1979, con la Risoluzione n. 9/1266, il Ministero delle Finanze ha confermato che il regime di determinazione del reddito in base ai parametri può essere determinato in via autonoma sia dal soccidante che dal soccidario.

Il soccidante, in qualità di proprietario degli animali, dovrà tenere un registro di carico e scarico degli animali allevati distinguendo le quote di sua spettanza rispetto a quelle del soccidario. Il registro andrà quindi tenuto distintamente per ogni contratto di soccida in corso. Alla fine dell’anno il soccidante comunicherà al soccidario gli animali corrispondenti agli accrescimenti a lui spettanti.

Attribuzione del reddito agrario al singolo soccidario

A volte, in sede di accertamento, i verificatori hanno sollevato il dubbio sulla necessità in capo al soccidante di attribuire una quota del proprio reddito agrario al soccidario, per il fatto che egli fornisce oltre agli animali i mangimi necessari per il loro sostentamento.

Questa tesi, propria di alcuni uffici dell’Amministrazione Finanziaria, a nostro parere non può essere ritenuta condivisibile, poiché il soccidario può ben coprire gli animali di propria spettanza con il reddito agrario derivante dai propri terreni, essendo egli prestatore di lavoro che è una componente del reddito agrario.

Piscicoltura

Con la Risoluzione 9/601 del 1979, il Ministero delle Finanze ha concesso una semplificazione nella determinazione della quantità di pesce allevato, dato che applicare il dettato della Circolare n. 150/1978 comportava delle evidenti difficoltà per questa tipologia di allevamento.

Ai fini della determinazione della quantità di pesce allevato:

• non occorre fare distinzione fra ciclo e ciclo;
• è rilevante la quantità complessiva rilevata a fine anno;
• nel registro di carico e scarico deve essere indicata la quantità di mangime consumato;
• ai fini fiscali, la quantità di pesce allevato è pari al quantitativo di pesce pesato a fine anno, aumentato del quantitativo venduto e diminuito del quantitativo acquistato e di quello presente a inizio anno.

Per il calcolo della quantità di pesce allevato si applica la seguente formula:

Rimanenze finali + Vendite - Acquisti - Rimanenze Iniziali

Attività di allevamento soggette ad IRAP

Per le attività agricole rientranti nell’art. 32, TUIR, la Legge n. 208/2015 ha escluso l’applicazione dell’IRAP.

Tra le attività agricole restano soggette all’imposta regionale le attività di allevamento, limitatamente alla quota di animali non coperti dalle potenzialità del fondo di fornire almeno un quarto dei mangimi necessari.

Ciò vale per tutte le tipologie di soggetti che svolgono attività agricole, siano essi imprese individuali, società di persone o società di capitali.

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 93/E del 2017, ha ribadito che, per i soggetti che determinano il reddito forfettariamente ai sensi dell’art. 56, comma 5, la base imponibile da escludere dal calcolo dell’IRAP va ridotta in proporzione al rapporto dei capi allevati entro i limiti dell’art. 32 rispetto al numero complessivo dei capi allevati.

Al fine di una corretta definizione del valore della produzione IRAP, è pertanto indispensabile aver correttamente tenuto il registro cronologico di carico e scarico degli animali allevati anche nell’ipotesi in cui l’impresa determini, per opzione o per obbligo, il reddito in modo analitico.

Tale registro documenta e certifica il numero di animali allevati, distinti per categoria, pertanto è fondamentale per determinare la quota di animali potenzialmente allevabili sulla base dei terreni condotti e, per differenza, la quota di animali eccedenti.

Per gli altri soggetti che svolgono attività agricole e di allevamento e non determinano il reddito in base all’art. 56, comma 5, la quota di base imponibile IRAP da escludere è data dal rapporto tra i proventi ed i ricavi riferibili all’attività agricola entro i limiti dell’art. 32, TUIR, rispetto all’ammontare complessivo dei ricavi e dei proventi rilevanti ai fini IRAP. Pertanto, è evidente che anche per tali soggetti la tenuta del registro di carico e scarico allevamenti sia indispensabile per giustificare e documentare il valore della produzione escluso dall’IRAP.

Nella Risoluzione n. 93/E è stato confermato che il predetto metodo per definire il valore della produzione è applicabile anche per la ripartizione delle deduzioni per lavoro dipendente.

Indici Sintetici di Affidabilità (ISA)

Gli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) non devono essere compilati dai soggetti che determinano il proprio reddito in modo forfettario. Pertanto, per quanto riguarda le attività di allevamento, sono esclusi dall’obbligo di compilazione sia i soggetti che determinano il reddito ai sensi dell’art. 32, sia i soggetti che applicano l’art. 56, comma 5, TUIR.

Ciò premesso, i restanti soggetti tenuti alla compilazione dei ISA, qualora procedano ad un adeguamento del proprio reddito al fine di ottenere un diverso punteggio, anche ai fini IRAP dovranno integrare con i maggiori ricavi i componenti positivi soggetti all’imposta.

Anche in tale ipotesi riteniamo applicabili i principi espressi nella Risoluzione n. 93/E del 2017, pertanto, i maggiori ricavi dichiarati, sommati a quelli risultanti dalle scritture contabili, dovranno essere complessivamente e proporzionalmente depurati della quota di reddito riconducibile alle attività di allevamento svolte entro i limiti dell’art. 32 del TUIR.

Le imprese agricole che compilano il Modello IRAP

Le aziende agricole individuali e le società semplici compilano la Dichiarazione IRAP esclusivamente in presenza di attività soggette ad imposta, indicando in dichiarazione solamente gli importi rilevanti ai fini della determinazione dell’imposta regionale.

I soggetti che determinano il valore della produzione ai sensi dall’art. 5-bis (ad esempio, Snc e Sas) devono comunque compilare il Modello IRAP, evidenziando sia i dati fiscali dell’attività soggetta a imposta che i valori relativi all’attività agricola esclusa utilizzando i righi IQ11 o IP11.

Le società di capitali ed i soggetti determinano il valore della produzione ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. 446/1997, riportando i dati contabili così come risultanti dal Conto Economico, escludendo la quota del valore della produzione riferita all’attività agricola tramite una specifica variazione fiscale da indicare tra le “altre variazioni” con il codice 11 (quadro IQ, IP, IE e sezione I del quadro IC).

Infine, i soggetti che determinano forfettariamente il valore della produzione, compilano la sezione III dei quadri IQ, IP e IE e la sezione V del quadro IC, riportando l'ammontare del reddito d’impresa determinato forfettariamente, nonché la quota imponibile degli altri componenti rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione (retribuzioni, compensi, altre somme e interessi passivi). Quest’ultima quota imponibile andrà determinata in base al rapporto tra i proventi ed i ricavi riferibili all’attività agricola entro i limiti dell’art. 32, TUIR, rispetto all’ammontare complessivo dei ricavi e dei proventi rilevanti ai fini IRAP.

I soggetti che svolgono unicamente attività agricole per le quali è prevista l’esclusione dall’imposizione ai fini IRAP ai sensi dell’art. 1, comma 70, Legge n. 208/2015, non sono tenuti a presentare la Dichiarazione IRAP (con eccezione di quelli che determinano il diritto camerale annuale in base al fatturato).

 

 

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