L'art. 8, comma 1, lett. b), D.L. n. 73/2022, c.d. “Decreto Semplificazioni”, è intervenuto sull’art. 83, comma 1, TUIR, prevedendo, per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata, che i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili siano estesi anche alle poste contabilizzate in applicazione del processo di correzione di errori di bilancio.

Qualora siano riscontrati errori contabili relativi ad esercizi precedenti, pertanto, non è più richiesta la presentazione di una o più dichiarazioni integrative al fine di attribuire rilevanza fiscale alle rettifiche operate, ma è sufficiente imputare le poste di rettifica all’esercizio in cui è rilevato l’errore.

La novella normativa dovrebbe trovare applicazione già dal periodo d’imposta in corso, con l’unico limite costituito dall’esclusione dei componenti negativi di reddito per i quali sia già scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998.

Tale disposizione di natura fiscale deve essere coordinata con le procedure civilistiche indicate dal Principio Contabile OIC n. 29, “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio”.

In base a tale principio contabile, rientrano nella definizione di errori rilevanti quelli che, individualmente o unitamente ad altri errori, possono influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. Nella definizione di errori non rilevanti rientrano, invece, le correzioni che non influenzano le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio.

Il principio contabile prevede, in particolare, che qualora siano riscontrati errori contabili non rilevanti, la relativa correzione sia contabilizzata nel Conto Economico dell'esercizio nel corso del quale è stato individuato l'errore.

In presenza di errori rilevanti, invece, la correzione deve essere contabilizzata sul saldo di apertura del patrimonio netto dell'esercizio in cui è stato individuato l'errore (nella generalità dei casi tra gli utili portati a nuovo). Tale previsione di natura contabile deve essere, peraltro, coordinata con quanto previsto dall’art. 109, comma 4, TUIR, secondo cui si considerano imputati a Conto Economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall'impresa.

La correzione degli errori contabili e gli effetti fiscali

Le modifiche apportate all’art. 83, comma 1, TUIR, determinano l’eliminazione dell’obbligo di presentazione delle dichiarazioni integrative, dando rilevanza al trattamento contabile adottato dall’impresa per la correzione degli errori contabili.

Anteriormente alle modifiche apportate dal D.L. n. 193/2016 (che, si ricorda, ha introdotto la possibilità di presentazione delle dichiarazioni integrative a favore del contribuente sino al termine di decadenza del potere di accertamento), ai fini della correzione degli errori contabili riscontrati era necessario osservare le laboriose procedure dettate dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 31/E/2013.

In presenza, ad esempio, di una sopravvenienza attiva relativa ad un costo non di competenza, era necessario sterilizzare il componente negativo di reddito (rendendolo indeducibile), per poi recuperarlo attraverso un complesso meccanismo di riliquidazione interna delle dichiarazioni fino all’ultima emendabile, da cui scaturiva il costo deducibile.

A seguito dell’introduzione della possibilità di presentare dichiarazioni integrative a favore del contribuente fino al termine di decadenza del potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria, la procedura si è assai semplificata. Infatti, a seguito del riscontro di una sopravvenienza passiva indeducibile per difetto di competenza, il recupero del costo poteva essere effettuato con la mera presentazione di una dichiarazione integrativa a favore nel periodo di imposta in cui il costo avrebbe dovuto essere dedotto.

Allo stato attuale, a seguito delle modifiche apportate all’art. 83, comma 1, TUIR, i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili.

La correzione degli errori può dunque avvenire imputando il costo (variazione in diminuzione) o il ricavo (variazione in aumento) nella dichiarazione dei redditi relativa al bilancio in cui è stata effettuata la correzione contabile degli errori, senza necessità, quindi, di presentare una dichiarazione integrativa.

In forza del principio di derivazione rafforzata, la procedura di correzione degli errori adottata ai fini contabili assume dunque rilievo fiscale nell’esercizio in cui viene operata, senza che sia più richiesta la presentazione di una o più dichiarazioni integrative al fine di attribuire rilevanza fiscale ai componenti di reddito imputati in bilancio in un esercizio successivo.

Ipotizzando, ad esempio, l’omessa registrazione di un costo di importo non rilevante nel bilancio 2021, rilevata soltanto nel 2022 (dunque, con il bilancio 2021 già depositato), la modifica apportata all’art. 83, TUIR, consente l’imputazione del costo al Conto Economico del periodo d’imposta 2022, senza che sia necessario presentare una dichiarazione integrativa relativa all'anno 2021 al fine di attribuire rilevanza fiscale alla modifica operata in applicazione dei principi contabili.

La rilevanza fiscale è, tuttavia, preclusa in relazione ai costi per i quali sono scaduti i termini di presentazione della dichiarazione integrativa (come, ad esempio, i costi afferenti al periodo d’imposta 2015).

Resta da comprendere se la novella normativa trovi applicazione anche in relazione all’IRAP. Sul punto è auspicabile un pronto chiarimento dell’Agenzia delle Entrate.