Con Risposta a Interpello n. 366 del 6 luglio 2022, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che in caso di donazioni indirette, l'imposta di donazione non si applica qualora la liberalità sia collegata ad atti riguardanti il trasferimento di diritti immobiliari o di aziende per i quali sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'IVA.

L’imposta di donazione e le liberalità indirette

Ai sensi dell'art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990 (TUS), l'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi.

Tuttavia, il successivo comma 4-bis dell'art. 1, D.Lgs. n. 346/1990, prevede che, ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applichi alle donazioni e alle altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro o dell'IVA.

L'esenzione prevista dal comma 4-bis dell'art. 1, D.Lgs. n. 346/1990, è riconosciuta a condizione che la donazione o l’altra liberalità collegata rappresenti una c.d. liberalità indiretta, ossia eseguita senza uno specifico atto registrato e consistente nella fornitura di una provvista economica finalizzata, ad esempio, alla compravendita di un immobile o di un'azienda da parte di un terzo.

Qualora, invece, la liberalità sia realizzata attraverso un atto soggetto all'obbligo di registrazione, il trasferimento effettuato sconta l'imposta di donazione.

Nelle liberalità indirette, l'operazione di donazione non ha i requisiti formali prescritti dal Codice Civile per la donazione, vale a dire la forma dell'atto pubblico. Lo scopo donativo, consistente nell'arricchimento del donatario per spirito di liberalità e conseguente depauperamento del donante, può infatti risultare anche da un negozio diverso dalla donazione tipica.

Come stabilito dall'art. 1, comma 4-bis, D.Lgs. n. 346/1990, anche le donazioni indirette, risultanti da atti soggetti a registrazione diversi dal contratto di donazione, sono soggette all'imposta di donazione. Tuttavia, il comma 4-bis dell'art. 1, D.Lgs. n. 346/1990, prevede un'eccezione, stabilendo che l'imposta di donazione non si applichi nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento di diritti immobiliari o aziende se per essi sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto.

Al ricorrere di tali ipotesi, pertanto, la donazione indiretta collegata all'atto di trasferimento non è soggetta all’imposta di donazione, in quanto si applica la sola tassazione prevista, ai fini dell'imposta di registro (in misura proporzionale) o dell'IVA, per l'atto di trasferimento collegato dal quale essa risulta.

Con Circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le liberalità indirette costituiscono atti di disposizione, non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche. Tale documento di prassi ha, inoltre, precisato che per tutti gli acquisti immobiliari finanziati da terzi è possibile dichiarare in atto che il pagamento è avvenuto a cura del soggetto donante, così da consentire alle famiglie di rendere trasparenti i loro rapporti economici (ad esempio, la dazione di denaro dal padre al figlio ovvero il pagamento del relativo prezzo da parte del padre per l'acquisto di una casa).

Ai fini dell'esenzione in esame, con la recente Circolare n. 12/E del 14 ottobre 2021, l’Agenzia delle Entrate ha poi ribadito che deve ricorrere un nesso tra la donazione del denaro e l'acquisto dell'immobile. In caso di totale assenza o mancanza di prova di tale nesso, non può dunque ritenersi integrata la fattispecie della donazione indiretta (che può essere considerata come collegata a un atto di trasferimento immobiliare solo qualora l'atto di liberalità venga espressamente enunciato nell'atto stesso).

In definitiva, l'esenzione sancita dal comma 4-bis dell'art. 1, D.Lgs. n. 346/1990, è riconosciuta nelle ipotesi in cui la donazione o l’altra liberalità, non formalizzata in atti pubblici, sia collegata ad un trasferimento immobiliare soggetto ad IVA o registro e in esso enunciata.

Gli ultimi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Nella Risposta a interpello n. 366 del 6 luglio 2022, l’istante si è rivolto all’Agenzia delle Entrate per avere la conferma circa l’applicabilità dell’esenzione accordata dal comma 4-bis dell'art. 1, D.Lgs. n. 346/1990, anche in relazione a una donazione di denaro realizzata, come peraltro richiesto dall’art. 782, Codice Civile, con atto pubblico, ossia sotto forma di donazione diretta.

Nell’atto di donazione, inoltre, le parti intendono dichiarare che la somma viene donata esclusivamente allo scopo di consentire al donatario l’acquisto di un immobile, e che in caso di mancato acquisto la donazione si considererà risolta ipso iure et de facto con il conseguente obbligo di restituzione immediata del denaro.

Esaminata la questione, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che nella fattispecie prospettata dal contribuente, la donazione della provvista finalizzata all’acquisto dell’immobile da parte del donatario è formalizzata con apposito separato atto pubblico notarile, antecedente alla stipula del contratto di compravendita immobiliare, realizzando così una donazione diretta.

Non può dunque trovare applicazione l’esenzione accordate alle liberalità indirette e, pertanto, l’atto di donazione deve soggiacere all’ordinaria disciplina prevista ai fini dell’imposta di successione e donazione.

Come evidenziato da autorevole dottrina, le indicazioni rese dall’Agenzia delle Entrate nella risposta in esame si pongono in contrasto con la giurisprudenza della Corte di Cassazione. Infatti, come recentemente ribadito dalla Sentenza n. 11831/2022, la giurisprudenza di legittimità ritiene che la ratio dell’esenzione va rinvenuta nella volontà di evitare una sorta di doppia imposizione su un fenomeno sostanzialmente unitario, e che tale ratio deve intendersi soddisfatta sia quando l’attribuzione gratuita è realizzata con una donazione propriamente detta, sia quando la stessa è realizzata con un atto, diverso dalla donazione, ma che ne realizza gli effetti liberali (c.d. liberalità indiretta).