Con la Risposta n. 392 del 26 luglio 2022, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sul regime IVA applicabile ai trasporti internazionali di beni. L’Amministrazione Finanziaria, in particolare, ha precisato che il servizio di trasporto di beni reso nei confronti di un soggetto che agisce come subappaltore non può beneficiare della non imponibilità IVA accordata dall’art. 9, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 633/1972.

Diversamente, si legittimerebbe un’applicazione a catena di tale regime, in contrasto con le indicazioni della giurisprudenza comunitaria.

Evoluzione normativa

L’art. 9, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, accorda il regime di non imponibilità IVA ai servizi di trasporto relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché a beni in importazione i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile IVA ai sensi dell’art. 69, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.

A decorrere dal 1° gennaio 2022, l'art. 5-septies, D.L. n. 146/2021, ha modificato l'art. 9, D.P.R. n. 633/1972, limitando l’applicazione del regime di non imponibilità IVA accordato ai trasporti internazionali di beni.

In particolare, il nuovo comma 3 dell’art. 9, D.P.R. n. 633/1972, prevede che tra le prestazioni di trasporto che possono beneficiare del regime di non imponibilità IVA non sono compresi i servizi di trasporto resi a soggetti diversi dall'esportatore, dal titolare del regime di transito, dall'importatore, dal destinatario dei beni o dal prestatore dei servizi di cui al n. 4), comma 1, dell’art. 9, D.P.R. n. 633/1972.

Con la Circolare n. 5/E/2022, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che tale modifica si è resa necessaria al fine di allineare la normativa IVA domestica alle indicazioni rese dalla Corte di Giustizia europea in materia di non imponibilità IVA dei trasporti internazionali di beni. In particolare, con la Sentenza 29 giugno 2017, causa C-288/16, i Giudici unionali hanno stabilito che il regime di non imponibilità IVA previsto dall'art. 146, Direttiva n. 2006/112/CE, non può trovare applicazione laddove il servizio di trasporto internazionale di beni non sia reso direttamente nei confronti del mittente o del destinatario dei beni.

La finalità dell'esenzione in esame (non imponibilità IVA secondo la definizione della normativa interna) è, infatti, quella di garantire che siano tassati presso il luogo di destinazione sia i beni destinati al di fuori della Comunità, sia le connesse prestazioni di trasporto. Tuttavia, per rientrare nell'ambito dell'esenzione, tali ultimi servizi non devono contribuire soltanto all'effettiva realizzazione dell’operazione di esportazione o di importazione di beni, ma devono anche essere forniti direttamente all'esportatore, all'importatore o al destinatario dei beni.

Allo stato attuale, pertanto, non possono beneficiare del regime di non imponibilità IVA i servizi di trasporto che riguardano beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché beni in importazione i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile ai sensi dell'art. 69, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, qualora resi a soggetti diversi:

• dall'esportatore;
• dal titolare del regime di transito;
• dall'importatore;
• dal destinatario dei beni;
• dal prestatore di servizi di spedizione relativi a trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di unico contratto, a trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione, nonché a trasporti di beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile, nonché dal prestatore di servizi relativi alle operazioni doganali.

Le prestazioni di servizi di trasporto territorialmente rilevanti in Italia e relative alle operazioni internazionali possono dunque beneficiare del regime di non imponibilità solo qualora prestate nei confronti dei soggetti sopra indicati.

In forza della nuova formulazione dell'art. 9, D.P.R. n. 633/1972, devono essere invece assoggettate a imposta, tra le altre, le prestazioni di trasporto internazionale che un vettore principale incaricato di trasportare la merce all'estero dall'esportatore, dall'importatore o dal destinatario dei beni affida, in tutto o in parte, ad un vettore terzo (c.d. subvezione).

Con la Risposta n. 392/2022, l’Agenzia delle Entrate è tornata a occuparsi della novità normativa in esame, esaminando l’istanza avanzata da uno spedizioniere doganale che, per svolgere il servizio di trasporto internazionale di beni commissionatogli da un altro vettore, incarica, a sua volta, un altro subvettore.

I servizi di trasporto internazionali a catena

Il caso sottoposto al vaglio dell’Agenzia delle Entrate riguarda questa complessa fattispecie:

• Beta, soggetto esportatore, conferisce mandato allo spedizioniere Gamma di effettuare le operazioni doganali di esportazione e il trasporto di merce dalla propria sede di Alcamo in Sicilia al Kenya, con imbarco della stessa nel porto di Palermo;
• Gamma, a sua volta, incarica Alfa, ossia la società istante, di effettuare le operazioni doganali di esportazione e il trasporto della merce dalla propria sede al porto di Palermo (il trasporto dei beni dalla Sicilia al luogo di destinazione è invece affidato alla compagnia di navigazione Delta);
• Alfa affida il trasporto dei beni al porto di Palermo ad Epsilon, autotrasportatore per conto terzi, e provvede direttamente a svolgere le operazioni doganali di esportazione.

Secondo la società istante, sia il servizio di trasporto per la tratta Alcamo - porto di Palermo, reso da Epsilon, sia il servizio di trasporto per la medesima tratta effettuato dalla stessa a favore di Gamma, possono beneficiare del regime di non imponibilità IVA accordato dall’art. 9, D.P.R. n. 633/1972.

In entrambi i casi, infatti, i soggetti incaricati del trasporto dei beni appartengono alla categoria “spedizioniere e agenzia di operazioni doganali” ed i beni oggetto del servizio sono destinati all’esportazione.

L’Agenzia delle Entrate non ha condiviso la soluzione interpretativa avanzata dalla società istante. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, in particolare, il servizio di trasporto effettuato da Epsilon non può beneficiare del regime di non imponibilità IVA giacché eseguito nei confronti di un committente, la società istante, che agisce, di fatto, in qualità di subappaltatore. La prestazione, territorialmente rilevante in Italia, deve essere quindi assoggettata a imposta con applicazione dell'aliquota IVA ordinaria.

Una diversa interpretazione legittimerebbe un'applicazione "a catena" del regime di non imponibilità IVA recato dall’art. 9, D.P.R. n. 633/1972, in manifesto contrasto con le indicazioni della giurisprudenza comunitaria.

Può invece beneficiare del regime di non imponibilità IVA la prestazione di trasporto che la società istante rende a favore di Gamma, che oltre a essere espressamente compreso tra i soggetti elencati dal terzo comma dell'art. 9, D.P.R. n. 633/1972, fornisce il servizio di trasporto direttamente all'esportatore.