L’art. 25, comma 7, del D.D.L. Bilancio 2023 prevede la riapertura dei termini per beneficiare dell’estromissione agevolata degli immobili strumentali posseduti dagli imprenditori individuali, corrispondendo un’imposta sostitutiva dell’8% sulla differenza tra il valore normale e il valore fiscalmente riconosciuto dell’immobile.

L’adesione all’estromissione agevolata deve essere manifestata entro il 31 maggio 2023. L’imposta sostitutiva può essere versata in due rate, da corrispondere il 30 novembre 2023 e il 30 giugno 2024. Gli effetti dell’estromissione decorrono dal 1° gennaio 2023. Sulla base dei chiarimenti resi dall’Amministrazione Finanziaria in occasione delle precedenti versioni dell’agevolazione, riepiloghiamo di seguito i principali aspetti dell’estromissione agevolata.

Evoluzione normativa

L’estromissione degli immobili strumentali posseduti dagli imprenditori individuali rappresenta un’ipotesi di destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore e, comunque, a finalità estranee all’esercizio dell’impresa; la stessa, pertanto, comporta il realizzo di una plusvalenza imponibile, data dalla differenza tra il valore normale dell’immobile estromesso e il suo costo fiscalmente riconosciuto, soggetta all’ordinaria imposizione fiscale.

L’art. 1, comma 121, Legge n. 208/2015, c.d. Legge di Bilancio 2016, tuttavia, ha proposto un regime agevolativo che consentiva l’assoggettamento di tale plusvalenza a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, fissata nella misura del 8%, con la possibilità, peraltro, di determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale dell’immobile, il suo valore catastale.

L’art. 25, comma 7, del D.D.L. Bilancio 2023 prevede la riapertura dei termini per fruire dell’agevolazione, limitatamente agli immobili strumentali per natura di cui all’art. 43, comma 2, TUIR, posseduti dall’imprenditore individuale alla data del 31 ottobre 2022, in relazione alle estromissioni effettuate dal 1° gennaio al 31 maggio 2023.

L’adesione all’agevolazione deve essere manifestata entro il 31 maggio 2023, mediante la contabilizzazione dell’estromissione nel libro giornale o nel registro cespiti. L’imposta sostitutiva deve essere corrisposta per il 60% entro il 30 novembre 2023 e per il rimanente 40% entro il 30 giugno 2024.

Ambito soggettivo

L’estromissione agevolata riguarda i contribuenti che, nel periodo 31 ottobre 2022-1° gennaio 2023, rivestono la qualifica di imprenditore individuale, compresi i contribuenti “minimi” e le imprese poste in liquidazione.

Tra i potenziali destinatari dell’estromissione, rientrano anche gli eredi dell’imprenditore individuale deceduto dopo il 31 ottobre 2022, purché abbiano proseguito, in forma individuale, l’attività esercitata dal de cuius, nonché il donatario dell’azienda, qualora abbia proseguito in forma individuale l’attività del donante.

Sono, invece, esclusi gli imprenditori che hanno iniziato l’attività dal 1° novembre 2022 (o che hanno cessato l’attività, chiudendo la Partita IVA, entro il 31 dicembre 2022), come pure quelli che hanno concesso l’unica azienda in affitto o in usufrutto prima del 1° gennaio 2023 (la qualifica di imprenditore è, infatti, sospesa per tutta la durata dell’affitto o dell’usufrutto). L’estromissione non è poi consentita all’unico socio di una società di persone che, non avendo provveduto alla ricostituzione della pluralità dei soci, non ha trasformato la società in ditta individuale entro il 31 ottobre 2022.

Ambito oggettivo

A differenza di quanto previsto per l’assegnazione e la cessione agevolata dei beni ai soci, preclusa agli immobili strumentali per destinazione, l’estromissione in esame può indistintamente riguardare gli immobili strumentali per natura e gli immobili strumentali per destinazione.

Tra gli immobili strumentali per destinazione rientrano quelli utilizzati esclusivamente e direttamente nell’esercizio dell’impresa, indipendentemente dalla categoria catastale (la strumentalità dell’immobile, infatti, si desume dal suo utilizzo nell’impresa). Tra gli immobili strumentali per natura, invece, rientrano quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa destinazione (in genere immobili di categoria catastale B, C, D, E e A/10), anche se dati in locazione o comodato a terzi.

L’agevolazione prevede che la strumentalità dell’immobile sussista al 31 ottobre 2022 e, pertanto, la concessione in uso a terzi dopo a tale data non pregiudica la fruizione dell’agevolazione. L’estromissione, inoltre, può riguardare anche gli immobili posseduti dall’imprenditore in comunione (con il coniuge, ad esempio), pur limitatamente alla quota di sua spettanza.

Dall’estromissione agevolata sono invece esclusi i c.d. “immobili merce” e quelli che, pur se appartenenti all’impresa, non sono strumentali (tali beni possono invece beneficiare delle agevolazioni per l’assegnazione o la cessione, se posseduti da società).

Parrebbero esclusi anche gli immobili detenuti in forza di un contratto di leasing (l’estromissione è, tuttavia, ammessa per quelli riscattati entro il 31 ottobre 2022).

L’imposta sostitutiva sulle plusvalenze

L’imposta sostitutiva deve essere applicata sulla differenza tra il valore normale dell’immobile all’atto dell’estromissione e il valore fiscalmente riconosciuto.

Se l’immobile è posseduto dall’imprenditore individuale in regime di comunione, l’imposta sostitutiva si applica sulla quota del valore di sua spettanza.

Ai fini dell’estromissione, il valore normale è rappresentato dal valore di mercato dell’immobile o, in alternativa (facoltà), dal valore catastale.

Ai fini del computo dell’imposta sostitutiva, è possibile assumere anche un valore intermedio tra quello di mercato e quello catastale (ad esempio, se il valore di mercato è pari a 200.000 euro e il valore catastale è pari a 150.000 euro, è possibile assumere un valore non inferiore a 150.000 euro o, comunque, un valore intermedio tra 150.000 euro e 200.000 euro).

L’estromissione agevolata può essere effettuata anche se non emerge alcuna differenza tra il valore normale (o il valore catastale) dell’immobile estromesso e il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Ad esempio, se l’immobile ha un valore normale di 800.000 euro, un valore catastale di 400.000 euro e un costo non ammortizzato di 450.000 euro, l’imprenditore può estromettere l’immobile utilizzando il valore catastale senza pagare alcuna imposta sostitutiva.

In tale ipotesi, invero, l’estromissione non genererebbe plusvalenze neppure nel regime ordinario, tuttavia, non configurandosi una cessione a titolo oneroso, le minusvalenze sarebbero indeducibili a norma dell’art. 101, comma 1, TUIR.

Come sopra anticipato, il valore fiscalmente riconosciuto deve essere determinato assumendo il valore iscritto nel libro degli inventari (o nel registro dei beni ammortizzabili), al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d’imposta 2022. Nel costo fiscalmente riconosciuto, si computano anche le eventuali rivalutazioni, purché abbiano acquisito efficacia fiscale (non rileva, pertanto, l’eventuale rivalutazione eseguita ai soli fini civilistici, senza assolvere la relativa imposta sostitutiva).

L’estromissione ha effetto dal 1° gennaio 2023 e, pertanto, l’immobile deve essere ammortizzato anche nel 2022 (con conseguente diminuzione del valore fiscalmente riconosciuto dello stesso).

Nella determinazione del valore fiscalmente riconosciuto, occorre tener conto anche del valore attribuito alle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza, al lordo degli ammortamenti fiscalmente non deducibili. Pertanto, lo scorporo del terreno non assume rilievo per la determinazione del costo storico dell’immobile (da determinare tenendo conto anche del valore imputabile al terreno), ma deve essere considerato per la determinazione degli ammortamenti effettuati fino al 2022, da assumere soltanto per la parte fiscalmente dedotta (dunque, al netto delle quote riferibili al valore del terreno).

Se l’immobile, una volta estromesso, è poi venduto, ai fini della determinazione della plusvalenza occorre aver riguardo al valore (di mercato o catastale) assunto ai fini dell’estromissione stessa (sul punto si evidenzia che l’estromissione non determina l’interruzione del decorso del quinquennio, al cui superamento la plusvalenza da cessione è fiscalmente irrilevante).

Aspetti IVA

L’estromissione costituisce un’ipotesi di destinazione dell’immobile a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, rientrante nel campo di applicazione dell’IVA (non sono, peraltro, previste agevolazioni ai fini di tale imposta). Secondo l’art. 2, comma 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972, in particolare, l’estromissione configura una cessione di beni.

Qualora, all’atto dell’acquisto dell’immobile, la detrazione sia stata operata (ancorché parzialmente), l’estromissione rientra nel campo di applicazione dell’IVA e costituisce un’operazione imponibile o esente, in base ai criteri dettati dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis e 8-ter, D.P.R. n. 633/1972 (dunque, distinguendo tra immobili abitativi e strumentali).

Qualora la detrazione non sia stata operata, invece, l’estromissione costituisce un’operazione esente ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies, D.P.R. n. 633/1972. Infine, in caso di fabbricato apportato dall’imprenditore, di acquisto realizzato prima del 1973 o da soggetti privati, l’estromissione è fuori campo IVA.

L’imposta di registro e quelle ipotecarie e catastali non si applicano alle operazioni in esame, poiché l’immobile resta comunque di proprietà del contribuente e si verifica un semplice passaggio, dalla sfera imprenditoriale a quella privata, dello stesso soggetto (non vi sono, quindi, atti da assoggettare a imposizione, né annotazioni o variazioni catastali).

La base imponibile dell’operazione non è costituita dal valore normale o catastale dell’immobile, ma dal prezzo di acquisto del bene, attualizzato alla data di cessione. Al prezzo di acquisto devono, quindi, essere aggiunte tutte le spese sostenute per riparare e completare il bene stesso durante la sua vita aziendale (sulle quali sia stata operata la detrazione), tenendo comunque conto del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo.

Rettifica della detrazione

L’estromissione in regime di esenzione di immobili per i quali l’IVA è stata detratta, comporta l’obbligo di operare la rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972. La rettifica della detrazione deve essere effettuata avendo riguardo al numero di anni mancanti al periodo decennale di osservazione. L’imposta rettificata è, dunque, assolta nella misura di 1/10 per ciascun anno mancante al compimento del decennio (in misura pari ai decimi mancanti al compimento del decennio dall’acquisto).

Anche qualora l’immobile sia stato acquisito senza IVA (come nel caso di acquisto da un privato), ma in seguito siano state sostenute spese per interventi incrementativi (ad esempio, manutenzione, recupero, ristrutturazione) per le quali, invece, l’IVA è stata detratta, la rettifica della detrazione è richiesta soltanto se tali interventi sono stati effettuati dal 2014.

L’esercizio dell’opzione e il versamento dell’imposta sostitutiva

L’adesione all’agevolazione non richiede particolari adempimenti. L’opzione, infatti, si intende manifestata per semplice comportamento concludente del contribuente, ossia, con la contabilizzazione dell’estromissione:

• sul libro giornale, nel caso di imprese in contabilità ordinaria;
• sul registro beni ammortizzabili, nel caso di imprese in contabilità semplificata.

L’opzione per l’estromissione agevolata deve essere, infine, perfezionata con l’indicazione dell’immobile e dell’imposta sostitutiva dovuta nel Modello Redditi 2024.

L’imposta sostitutiva dovuta per l’estromissione deve essere versata in due rate:

• la prima, pari al 60% dell’imposta complessivamente dovuta, entro il 30 novembre 2023;
• la seconda rata, pari al restante 40%, entro il 30 giugno 2023 (sulla seconda rata non sono dovuti interessi).

L’imposta sostitutiva dovuta può essere compensata con gli eventuali crediti tributari e contributivi disponibili.

Poiché l’opzione per l’estromissione è perfezionata con l’indicazione dell’immobile e dell’imposta sostitutiva nel Modello Redditi, l’omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’imposta dovuta non pregiudica gli effetti dell’agevolazione. L’imposta non versata (e non regolarizzata con il ravvedimento operoso) è tuttavia iscritta a ruolo.