Nonostante il divergente orientamento della Corte di Cassazione espresso nell’Ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad esprimersi sull’imposta di registro da applicarsi alla costituzione del diritto di superficie restando ferma sulle proprie consolidate posizioni.

L’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/1986, relativamente agli atti soggetti a registrazione in termine fisso, prevede la seguente imposizione:

• 9% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi;
• 2% se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9 , ove ricorrano le condizioni di cui alla Nota II-bis);
• 15% se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.

Come abbiamo già illustrato in un precedente approfondimento (“L’imposta di registro e la costituzione di diritto di superficie su terreni agricoli: dubbi applicativi tra 9% e 15%” di Melissa Ansani), non vi è un orientamento unanime sull’applicazione dell’imposta di registro in relazione agli atti costitutivi di un diritto di superficie su terreni agricoli.

Già nella Risoluzione n. 92/E/2000, l’Agenzia delle Entrate aveva evidenziato che il comma 1 dell'art. 1 della Tariffa, Parte Prima del Testo Unico sull'Imposta di Registro (D.P.R. n. 131/1976) stabilisce espressamente l'obbligo della registrazione in termine fisso per gli "atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi."

L’Agenzia delle Entrate aveva poi precisato che le disposizioni di cui al citato comma 1 riguardano le diverse tipologie di atti traslativi elencati nel primo periodo, nonché le diverse ipotesi che si possono verificare nell'ambito della medesima categoria di atti, individuati nei periodi successivi.

Nei successivi periodi, in particolare, sono definite la modalità di tassazione di ogni singolo "trasferimento"; secondo l’Agenzia delle Entrate la definizione di trasferimento “deve estendersi anche agli atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento"; ciò in quanto espressamente indicati nel primo periodo del comma 1.

Per tale ragione, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto l’applicazione dell’aliquota proporzionale del 15% agli atti costitutivi di servitù su di un terreno agricolo, precisando che tale trattamento deve essere “esteso a tutti i trasferimenti di terreni di natura agricola che non si avvalgono di particolari regimi agevolativi”.

L’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria su questo tema è stato sempre coerente con quello espresso nella Circolare n. 92/E/2000. Infatti, con la Circolare n. 36/E/2013, l’Agenzia delle Entrate aveva ribadito che “nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’imposta è applicata nella misura del 15%”.

Solo recentemente, con la Risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad esprimersi in materia, a seguito di un diverso orientamento espresso dalla giurisprudenza in relazione alle servitù prediali (Corte di Cassazione, Sentenze nn. 221982, 22199, 22200 e 222013 del 2019 e nn. 6671 - 6677 depositate il 9 marzo 2020 e n. 22118 depositata il 13 ottobre 2020).

In tali sentenze, i Giudici di legittimità hanno rappresentato che il concetto di “trasferimento” non può trovare applicazione alle servitù prediali, in quanto tali servitù non sono autonomamente alienabili e, pertanto, le stesse non possono essere trasferite separatamente dalla proprietà del fondo dominante, né può essere ammissibile una concessione separata del godimento della servitù.

Pertanto, nella Risoluzione 4/E/2021 l’Agenzia delle Entrate ha precisato: “Alla luce dell’indirizzo assunto dai Giudici di legittimità nelle plurime pronunce richiamate, devono ritenersi superate - con riferimento alla tassazione ai fini dell’imposta di registro degli atti costitutivi di servitù su terreno agricolo - le indicazioni contenute nella Risoluzione n. 92 del 22 giugno 2000 e riprese nella Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013 (par. 4.16), con conseguente applicazione agli stessi atti dell’aliquota (vigente ratione temporis) prevista dal primo periodo del comma 1 dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 in luogo di quella del 15 per cento applicata dall’Ufficio in sede di controllo.”

Con la recente Istanza di Interpello n. 365/2023, un notaio, richiamando la Sentenza n. 3461/2021 della Corte di Cassazione, evidenziava l’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità in relazione all’applicazione dell’imposta di registro nella misura del 9% nell’ipotesti di costituzione del diritto di superficie, ove non fossero applicabili agevolazioni (in favore di soggetti diversi da Coltivatori Diretti e Imprenditori Agricoli Professionali iscritti alla previdenza agricola). Secondo il notaio istante, in particolare, la costituzione del diritto di superficie, rappresentando una compressione del diritto di proprietà, non prevedeva quindi un trasferimento di tale diritto.

L’Amministrazione Finanziaria, partendo dalla previgente normativa (D.P.R. 6n. 34/1972), nella quale era previsto che agli “atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi [...]” si applicasse l’aliquota del 15% (art. 1-bis, D.P.R. n. 634/1972), ha fornito la propria ricostruzione della ratio della disposizione.

Con la Circolare n. 37/1986, nella quale erano illustrate le novità introdotte dalla nuova disciplina sull’imposta di registro definita dal D.P.R. n. 131/1986, era stato precisato che la disposizione, riguardante specificamente gli atti concernenti i terreni agricoli, contenuta nel soppresso art. 1-bis, era stata riportata ''integralmente'' nel corrispondente art. 1 del nuovo Testo Unico. Per tale ragione, l’Agenzia delle Entrate è giunta alla conclusione che l’atto di costituzione di un diritto di superficie, su terreni agricoli non agevolabili in base a specifiche disposizioni, sconta l’imposta di registro nella misura del 15%.

Con la Risposta n. 365/2023, l’Agenzia delle Entrate, confermando l’orientamento espresso nella Risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021, opera un distinguo tra la servitù prediale, ovvero la servitù posta su un fondo per l’utilità di un altro fondo appartenente ad un diverso proprietario, nel qual caso riconosce l’applicazione dell’imposta di registro nella misura del 9%, e gli altri diritti reali di godimento su terreni agricoli, per il cui trasferimento (rectius “costituzione”) ritiene invece applicabile l’aliquota del 15%, salvo l’ipotesi in cui il “destinatario” sia un Coltivatore Diretto o un Imprenditore Agricolo Professionale (IAP) iscritti alla previdenza agricola.