Con l’Ordinanza n. 19445 del 10 luglio 2023, la Corte di Cassazione è tornata ad esprimersi sulle condizioni necessarie per addivenire alla deducibilità per competenza del Trattamento di Fine Mandato degli amministratori. 

Oltre a ribadire il consolidato principio secondo il quale la deducibilità per competenza degli accantonamenti al TFM richiede che il diritto all’indennità risulti da un atto avente data certa, anteriore all’inizio del rapporto, i Giudici di legittimità hanno evidenziato che a tal fine non è sufficiente che l’attribuzione del TFM all’amministratore avvenga nel corso dell’assemblea di nomina dello stesso.

Il Trattamento di Fine Mandato degli amministratori

Nelle società di capitali, specie in quelle di rilevanti dimensioni, è diffusa la prassi di riconoscere agli amministratori, alla scadenza del loro incarico, il Trattamento di Fine Mandato (TFM), che si forma per effetto dell’accantonamento pluriennale, in un apposito fondo, di una quota parte del compenso spettante agli amministratori per l’esercizio delle loro mansioni.

L’indennità di fine mandato può essere corrisposta direttamente dalla società oppure, in alternativa, la società può sottoscrivere una polizza assicurativa a copertura del TFM, il cui beneficiario può essere l’amministratore o la società stessa.

Tale peculiare indennità non è disciplinata da alcuna disposizione civilistica o fiscale e la determinazione della sua misura è quindi rimessa alla contrattazione delle parti, che possono dunque liberamente stabilirne entità e modalità di erogazione.

Il Trattamento di Fine Mandato deve comunque essere determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica della società erogante, poiché l'Amministrazione Finanziaria è legittimata a negarne la deducibilità dal reddito d'impresa qualora il relativo importo sia quantitativamente sproporzionato rispetto al volume di affari e alla capacità reddituale dell’impresa, oppure all’attività effettivamente prestata dall’amministratore.

Le quote di TFM annualmente accantonate dalla società al fondo Trattamento di Fine Mandato sono deducibili in capo alla stessa secondo il principio della competenza economica (dunque, nei limiti delle quote accantonate nell’esercizio e a prescindere dal momento di effettiva erogazione dell’indennità).

A tal fine, tuttavia, è richiesto che il diritto alla percezione del TFM sia attestato da un atto scritto, avente data certa anteriore all’inizio del rapporto.

In mancanza della data certa, la deducibilità delle somme accantonate al fondo Trattamento di Fine Mandato deve essere posticipata sino al momento dell'effettiva erogazione dell’indennità all’amministratore (dunque, con applicazione del principio di cassa).

L'Amministrazione Finanziaria, in particolare, richiede la preventiva formazione del verbale di nomina dell’amministratore, completo del riconoscimento del diritto all’indennità e del relativo importo, e la successiva accettazione dell’incarico da parte dell’amministratore stesso.

L’attribuzione della data certa può avvenire, ad esempio, facendo redigere il verbale da un notaio, registrando la delibera presso l’Agenzia delle Entrate, inviandola a mezzo PEC o, ancor più semplicemente, notificando per raccomandata con ricevuta di ritorno la copia, in plico senza busta, del verbale di assemblea.

La condizione della data certa è peraltro richiesta anche per consentire all'amministratore di beneficiare della tassazione separata. Infatti, l’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, subordina l’applicazione del regime di tassazione separata all’esistenza di un atto certo, anteriore all’inizio del rapporto. In caso contrario, ossia in mancanza di data certa, trova applicazione il regime di tassazione ordinaria.

In ogni caso, l’indennità di fine mandato resta assoggettata a tassazione ordinaria (e, pertanto, concorre a formare il reddito complessivo dell’amministratore), per la parte eccedente la soglia di 1 milione di euro, anche qualora risulti da un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto.

Il restrittivo orientamento assunto dall’Amministrazione Finanziaria è stato condiviso da parte della giurisprudenza di legittimità, che con svariate sentenze ha escluso la deducibilità per competenza degli accantonamenti al Trattamento di Fine Mandato in assenza di un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto.

Ai fini della deducibilità per competenza delle quote di TFM annualmente accantonate, la giurisprudenza prevalente della Corte di Cassazione richiede la preventiva formazione del verbale assembleare di nomina degli amministratori e la successiva accettazione da parte degli stessi, oppure, in alternativa, una preventiva comunicazione sociale all’amministratore, avente data certa e contenente l’espressa volontà assembleare di nominare il destinatario della comunicazione come amministratore, riconoscendogli altresì il diritto al Trattamento di Fine Mandato.

Secondo la Corte di Cassazione, inoltre, affinché possa essere invocata la deducibilità degli accantonamenti in base al principio di competenza di cui all’art. 105, comma 4, TUIR, è altresì necessario che l’importo del Trattamento di Fine Mandato all’amministratore sia determinato prima dell'inizio del rapporto, con un atto avente data certa.

Autorevole dottrina sostiene la possibilità di riconoscere la deducibilità degli accantonamenti al TFM riconoscendo il diritto alla sua percezione, da parte dell’amministratore, direttamente nello Statuto. A tal fine, riteniamo che non sia tuttavia sufficiente una generica previsione statutaria che stabilisca il diritto al TFM dell’amministratore, ma sia necessaria una clausola che contenga anche la misura dell'indennità spettante o, comunque, che definisca compiutamente parametri di natura oggettiva che consentano di determinare l'importo dell’indennità, senza lasciar spazio a possibili arbitraggi fiscali.

Il nuovo intervento della Corte di Cassazione

Come anticipato in premessa, nella recentissima Ordinanza n. 19445/2023, la Corte di Cassazione ha ribadito il consolidato principio in base al quale, ai fini della deducibilità per competenza degli accantonamenti al trattamento di fine mandato, è necessario che il diritto alla relativa indennità risulti da un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto.

Nell’ordinanza in questione, inoltre, i Giudici di legittimità hanno affermato che l’attribuzione del TFM all’amministratore, intervenuta nella stessa assemblea della sua nomina, non è un atto avente data certa anteriore alla nomina medesima.

Per garantire la deducibilità per competenza degli accantonamenti de quo, non è dunque sufficiente attribuire una data certa al verbale di nomina e di accettazione dell’incarico, giacché tale atto non presenta le caratteristiche di certezza richieste dall’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR.

Al fine di attribuire la data certa, parrebbe dunque necessaria la preventiva formazione del verbale assembleare di nomina dell’amministratore e la successiva accettazione da parte dello stesso. In alternativa, potrebbe essere sufficiente una preventiva comunicazione sociale, avente data certa, contenente l’espressa volontà assembleare di nomina dell’amministratore e di attribuzione allo stesso del Trattamento di Fine Mandato.

Tali comunicazioni tra le parti (la nomina e l’accettazione da parte dell’amministratore) devono essere effettuate con strumenti in grado di attribuire la data certa, come, ad esempio, i messaggi di Posta Elettronica Certificata (PEC).

Dal punto di vista prettamente operativo, è dunque necessario che il verbale di nomina e di attribuzione del TFM (con specifica del suo importo) sia trasmesso all’amministratore a mezzo PEC, e che l’accettazione dell’incarico da parte dello stesso avvenga sempre a mezzo PEC. Tali pattuizioni, assistite da atti aventi data certa, dovranno essere poi ratificate dall’assemblea sociale.

Nell’ordinanza in esame, la Corte di Cassazione si è espressa anche sull’effetto delle dimissioni, ai fini del rispetto del requisito dell’anteriorità del diritto al TFM. Nel caso di specie, l’amministratore unico della società si era dimesso e, nel corso della medesima assemblea, era stato nuovamente nominato, con attribuzione del diritto alla percezione del TFM.

In questa fattispecie la Corte di Cassazione non ravvisa alcuna soluzione di continuità tra la precedente nomina dell’amministratore e quella intervenuta con la nuova assemblea, ragion per cui l’attribuzione del TFM è stata addirittura successiva all’inizio del rapporto.

Ai fini della deducibilità per competenza delle quote di TFM accantonate dalla società, parrebbe dunque necessario che le dimissioni e la successiva nomina dell’amministratore (effettuata con le procedure sopra indicate) siano ratificate da due distinte assemblee.