In ambito B2B, le prestazioni di trasporto di beni rientrano tra i c.d. servizi “generici” di cui all’art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972 e, pertanto, sono rilevanti, ai fini dell’imposta, nel Paese di stabilimento del committente comunitario, soggetto passivo IVA. Tuttavia, al ricorrere di talune specifiche condizioni, il servizio di trasporto può anche risultare accessorio ad una operazione principale, tipicamente una cessione intracomunitaria di beni, ed essere quindi ricompreso nella relativa base imponibile, anche se fatturato separatamente.

Evoluzione normativa

L’art. 12, D.P.R. n. 633/1972, rubricato “Cessioni e prestazioni accessorie”, prevede che:

• il trasporto;
• la posa in opera;
• l’imballaggio;
• il confezionamento;
• la fornitura di recipienti o contenitori;

e, comunque, le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non siano soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale.

Di conseguenza, quando la cessione o la prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie concorrono a formarne la base imponibile IVA dell’operazione. Allo stesso modo, quando l’operazione principale risulta non imponibile o esente, anche l’operazione accessoria è attratta dal regime di non imponibilità o di esenzione.

Con Risoluzione n. 367/E/2008, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che affinché una operazione possa definirsi “accessoria” è necessario:

• che vi sia una operazione principale, cui collegarsi, al fine di integrarla, completarla o renderla possibile;
• che avvenga tra gli stessi soggetti dell’operazione principale;
• che venga effettuata direttamente dal cedente o prestatore dell’operazione principale, ovvero da altri soggetti, ma per suo conto ed a sue spese.

Con la successiva Risoluzione n. 88/E/2011, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente precisato che ai fini dell’individuazione delle operazioni accessorie deve essere verificato, concretamente, il nesso di dipendenza funzionale con l’operazione principale ed il valore comparativo delle varie prestazioni.

Le operazioni accessorie, infatti, devono avere la funzione di integrare, completare e rendere possibile la prestazione principale. Occorre, in particolare, che le prestazioni accessorie siano effettuate proprio per il fatto che esiste un’operazione principale, in combinazione con la quale possono portare ad un determinato risultato.

Il principio di accessorietà sancito dall’art. 12, D.P.R. n. 633/1972, trova applicazione anche in relazione alle operazioni intracomunitarie. L’art. 56, D.L. n. 331/1993, stabilisce, infatti, che per quanto non disposto dal medesimo decreto (disciplinante, si ricorda, le operazioni IVA in ambito comunitario), trovano applicazione le disposizioni recate dal D.P.R. n. 633/1972.

L’accessorietà del servizio di trasporto di beni

Come anticipato in premessa, le prestazioni di servizi di trasporto effettuate tra soggetti passivi (B2B) rientrano tra i servizi generici di cui all’art. 7-ter, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972. Le stesse, pertanto, assumono rilievo ai fini della territorialità dell’imposta nello Stato membro di stabilimento del committente, a prescindere dal luogo di esecuzione del servizio.

Il prestatore italiano è quindi tenuto all’emissione di una fattura non soggetta a IVA, nella quale deve essere indicata la dicitura “Inversione contabile” (in questo modo l’imposta sarà assolta dal committente, soggetto passivo, nel suo Paese di stabilimento).

Il committente italiano, invece, è tenuto ad assolvere l’imposta con il meccanismo del reverse charge, ossia integrando con imponibile e imposta la fattura ricevuta dal vettore comunitario.

Trattandosi di prestazioni di servizi generici di cui all’art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972, i trasporti di beni resi e ricevuti in ambito comunitario devono essere riepilogati nei Modelli INTRASTAT riferiti ai servizi (Modello INTRA 1-quater per i servizi resi e Modello INTRA 2-quater per i servizi ricevuti).

Tuttavia, quando il servizio di trasporto costituisce una prestazione accessoria ad una cessione di beni, il principio di accessorietà sancito dall’art. 12, D.P.R. n. 633/1972, fa perdere all’addebito delle spese di trasporto la natura propria di prestazione di servizi, facendole rientrare tra le prestazioni accessorie alla fornitura della merce.

In questa ipotesi il servizio di trasporto concorre quindi a formare la base imponibile della cessione intracomunitaria di beni, da fatturare in regime di non imponibilità IVA ai sensi dell’art. 41, D.L. n. 331/1993.

Oltre che nell’ipotesi di addebito diretto delle spese di trasporto nella fattura di vendita dei beni, il principio di accessorietà opera anche qualora le spese di trasporto non siano addebitate contestualmente alla fattura di vendita, ma fatturate successivamente.

In questo caso, nella fattura relativa alle spese di trasporto, non imponibile IVA ai sensi dell’art. 41, D.L. n. 331/1993, devono essere indicati gli estremi della fattura di vendita dei beni cui il trasporto si riferisce.

Riflessi sulla compilazione dei Modelli INTRASTAT

Anche ai fini della compilazione dei Modelli INTRASTAT, l’addebito delle spese di trasporto segue la fornitura della merce, con conseguente compilazione del Modello INTRA 1-bis (il modello riferito alle cessioni di beni).

In tema di compilazione degli elenchi riepilogativi, nella Circolare n. 36/E/2010, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che per la verifica dell’accessorietà della prestazione di trasporto occorre aver riguardo alle modalità di addebito della stessa al cliente:

• se si tratta di una prestazione accessoria ad una vendita di beni, l’operazione complessiva deve essere indicata soltanto nei Modelli intrastat relativi alle cessioni di beni (Modello intra 1-bis);
• se si tratta di una prestazione autonoma rispetto alla cessione dei beni, la prestazione deve essere distintamente indicata nei Modelli intrastat relativi ai servizi resi (Modello intra 1-quater).

Pertanto, quando risulta integrato il requisito dell’accessorietà, non è necessario scindere l’operazione ai fini intrastat (includendo la cessione nel modello dei beni e la prestazione di trasporto o di lavorazione nel modello dei servizi), poiché la stessa può essere dichiarata, nel suo complesso, nei soli elenchi relativi ai beni (ossia, nel solo Modello INTRA 1-bis, senza che ricorra l’obbligo di presentazione del Modello INTRA 1-quater).

Dunque, quando ricorre il nesso di accessorietà tra operazioni diverse, negli elenchi INTRASTAT deve essere indicato il valore globale dell’operazione, sommando il corrispettivo della prestazione principale a quello della o delle prestazione/i accessoria/e.

In conclusione, si evidenzia che qualora le spese di trasporto, accessorie a una cessione di beni, siano addebitate al cliente comunitario con una distinta e successiva fattura, occorre considerare il relativo importo anche ai fini della compilazione del Modello INTRA 1-bis.

Pertanto, se la cessione principale (la vendita dei beni) è già stata comunicata all’interno di un Modello INTRA 1-bis, ricorre l’obbligo di presentare un apposito Modello INTRA 1-ter di rettifica in aumento.