Nella seduta del 17 ottobre 2023, il Consiglio dell’Unione Europea ha effettuato la revisione periodica della c.d. black list unionale, inserendo, tra i Paesi e i territori considerati non cooperativi ai fini fiscali: Antigua e Barbuda, Belize e Seychelles. Di conseguenza, le operazioni effettuate con controparti residenti o localizzate in tali Stati soggiacciono ora ai vincoli di deducibilità previsti dalla (reintrodotta) disciplina dei costi black list di cui all’art. 110, commi da 9-bis a 9-quinquies, TUIR. Dalla lista sono state invece espunte Costa Rica, Isole Vergini britanniche e Isole Marshall.

Evoluzione normativa

Come noto, l’art. 1, commi da 84 a 86, Legge n. 197/2022, c.d. Legge di Bilancio 2023, ha reintrodotto, a decorrere dal periodo d’imposta 2023, le limitazioni alla deducibilità delle spese derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti o localizzati in Stati o territori considerati non cooperativi ai fini fiscali.

In particolare, il nuovo comma 9-bis dell’art. 110, TUIR, prevede che le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che abbiano avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti o localizzate in Paesi o territori non cooperativi ai fini fiscali, siano ammesse in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’art. 9, TUIR.

L’art. 9, comma 3, TUIR, definisce valore normale il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi (per la determinazione del valore normale occorre far riferimento, ove possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle Camere di Commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso).

Tale previsione opera anche in relazione alle prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati negli stessi Paesi o territori considerati non cooperativi fiscalmente (art. 9, comma 9-quinquies, TUIR).

Tuttavia, il successivo comma 9-ter dell’art. 110, TUIR, dispone che tali limitazioni non trovino applicazione qualora le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le operazioni effettuate rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse abbiano avuto concreta esecuzione.

Pertanto, i costi black list che non eccedono il valore normale restano interamente deducibili dal reddito d’impresa (senza che ricorra l’obbligo di attestare l’effettivo interesse economico dell’operazione), mentre, quelli che eccedono il valore normale, sono deducibili, per l’eccedenza, solamente a fronte della dimostrazione dell’effettivo interesse economico dell’operazione.

Rispetto alla precedente versione della disciplina, in vigore fino al periodo d’imposta 2015, è stata tuttavia fortemente ristretta l’operatività della disposizione antielusiva, limitandone l’applicazione alle operazioni intercorse con i Paesi e i territori indicati nell’Allegato I alla c.d. black list UE.

La Legge di Bilancio 2023 ha anche reintrodotto l’obbligo di segnalare separatamente in dichiarazione dei redditi i costi afferenti tali operazioni. In caso di omessa o incompleta separata indicazione delle spese de quo in dichiarazione dei redditi, è prevista l’applicazione della sanzione amministrativa di cui all’art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997, pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nel Modello Redditi, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

La prova dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione dell’operazione

La nuova disciplina impone dunque alle imprese italiane di dimostrare, in sede di controllo, l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni effettuate con controparti residenti o localizzate in Stati o territori non cooperativi, al fine di dedurre la quota parte delle spese e delle altre componenti negative di reddito eccedente il valore normale.

Nell’attesa dei necessari chiarimenti, si evidenzia che in vigenza della precedente versione della disciplina, da ultimo recata dal D.Lgs. n. 147/2015, l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che l’effettivo interesse economico dell’operazione doveva risolversi, in concreto, in una valida giustificazione di tipo economico a beneficio della specifica attività imprenditoriale, avendo riguardo sia alla peculiarità del contesto nel quale essa è attuata, sia alla praticabilità di soluzioni alternative a quella che vede come controparte dell’operazione un soggetto residente in un Paese black list.

Ai fini della dimostrazione dell’effettivo interesse economico dell’operazione, assumono particolare rilievo i seguenti elementi:

• il prezzo praticato nella transazione;
• la qualità dei materiali, dei prodotti e dei servizi forniti;
• la presenza di costi accessori (stoccaggio, magazzino, trasporto, ecc.);
• la modalità di attuazione dell’operazione (ad esempio, tempistica e puntualità della consegna, termini di pagamento, ecc.);
• la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori (non black list);
• l’esistenza di vincoli contrattuali, organizzativi, commerciali, organizzativi o produttivi che inducono a effettuare la transazione con il fornitore black list o che, comunque, renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con un altro fornitore.

Tra i sopraindicati elementi, assume particolare rilievo il prezzo praticato, giacché l’interesse economico ad effettuare la transazione può ritenersi soddisfatto qualora, a parità di altre condizioni, il prezzo praticato dal fornitore estero risulti più conveniente rispetto a quello offerto da altri fornitori, oppure rispetto ai costi da sopportare in caso di produzione interna.

In ogni caso, la deducibilità dei costi in esame non può essere disconosciuta sulla base della mera circostanza che il prezzo dei beni e servizi acquistati sia superiore a quello mediamente praticato sul mercato, poiché tale prezzo apparentemente anomalo può essere giustificato dalla valutazione delle altre condizioni che regolano la transazione e, quindi, non pregiudicare la sussistenza dell’effettivo interesse economico dell’operazione.

L’effettivo interesse economico dell’operazione può essere soddisfatto, oltre che dai prezzi competitivi della merce acquistata, anche da altri elementi, quali, ad esempio, la puntualità delle forniture e la serietà del fornitore, come pure dall’interesse a inserirsi in un mercato ritenuto particolarmente interessante ai fini dello sviluppo del fatturato.

Dal punto di vista procedurale, la nuova disciplina antielusiva prevede che l’Amministrazione Finanziaria, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento dell’imposta o della maggiore imposta, sia tenuta a notificare all’interessato un apposito avviso, con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, entro il termine di 90 giorni, la prova dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione dell’operazione effettuata con controparti black list.

Qualora l’Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dal contribuente, è tenuta a darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento (a tal fine, il contribuente può presentare apposita istanza di interpello probatorio ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), Legge n. 212/2000.

La black list UE aggiornata

Come sopra anticipato, il nuovo comma 9-bis dell’art. 110, TUIR, prevede che si considerino Paesi o territori non cooperativi ai fini fiscali, le giurisdizioni individuate nell’Allegato I alla c.d. black list UE adottata dal Consiglio dell’Unione Europea e aggiornata con cadenza semestrale.

Nella lista sono allocati i Paesi che non osservano gli standard europei di trasparenza fiscale, l’equa imposizione e l’attuazione delle misure di contrasto all’erosione della base imponibile e al trasferimento degli utili.

Tuttavia, per espressa previsione normativa, dalle nuove limitazioni sono espressamente escluse le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile il regime di tassazione delle imprese estere controllate di cui all’art. 167, TUIR.

Nella seduta tenutasi nella giornata di ieri, martedì 18 ottobre 2023, il Consiglio dell’Unione Europea ha effettuato la revisione periodica della black list UE, inserendo tra i Paesi e i territori considerati non cooperativi ai fini fiscali i seguenti nuovi Stati:

• Antigua e Barbuda;
• Belize;
• Seychelles;

la cui legislazione risulta carente sotto il profilo dello scambio di informazioni su richiesta.

Dalla lista sono state invece espunte:

• le Isole Vergini britanniche, che hanno modificato il sistema di scambio di informazioni su richiesta;
• la Costa Rica, che ha modificato gli aspetti dannosi del regime di esenzione dei redditi di fonte estera;
• le Isole Marshall, per i significativi progressi raggiunti nel rafforzamento dei requisiti di sostanza economica delle società.

Proponiamo di seguito la lista dei Paesi black list aggiornata.

 

La black list aggiornata
Anguilla	Antigua e Barbuda
Bahamas	Belize
Federazione Russa	Guam
Isole Fiji	Isole Vergini americane
Palau	Panama
Samoa	Samoa americane
Seychelles	Trinidad e Tobago
Turks e Caicos	Vanuatu

 

In mancanza di indicazioni specifiche circa la decorrenza della lista aggiornata, si ritiene che la disciplina antielusiva trovi applicazione in relazione alle spese sostenute dal 17 ottobre 2023 con controparti incluse nella black list UE come sopra aggiornata.

L’impianto sanzionatorio

In caso di omessa o incompleta indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 9-ter, TUIR, trova applicazione una sanzione amministrativa pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nel Modello Redditi, con un minimo di 500 euro ed un massimo di 50.000 euro.

È dunque opportuno adeguare il piano dei conti o, comunque, approntare un sistema contabile che evidenzi le operazioni in esame, al fine di assolvere correttamente tali obblighi di indicazione separata in dichiarazione.

Qualora il contribuente, oltre alla mancata indicazione in dichiarazione dei costi black list, non comprovi la sussistenza dell’effettivo interesse economico dell’operazione effettuata, i costi black list eccedenti il valore normale divengono indeducibili, con il conseguente recupero della maggior imposta dovuta e dei relativi interessi.

In questa ipotesi, oltre alla sanzione per l’omessa separata indicazione in dichiarazione dei redditi, trova applicazione anche la sanzione per infedele dichiarazione (dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o del minor credito).

Parrebbe, tuttavia, trovare applicazione l’istituto del cumulo giuridico di cui all’art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997, con la conseguente applicazione della sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio.