La “Legge di Bilancio 2023” è intervenuta, modificandolo, sul regime forfettario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, Legge n. 190/2014. 

A decorrere dal 1° gennaio 2023, in particolare, è stata innalzata da 65.000 euro a 85.000 euro la soglia massima dei ricavi conseguiti o dei compensi percepiti che consente l’accesso al regime di favore. È stata poi introdotta una nuova causa di decadenza dal regime, costituita dal superamento, in corso d’anno, della soglia di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti, che determina l’immediata fuoriuscita dal regime agevolato. Con la Circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023, l’Agenzia delle Entrate ha finalmente reso gli attesi chiarimenti sulle novità introdotte dalla Legge n. 197/2022.

Il superamento della nuova soglia limite di 85.000 euro

L’art. 1, comma 54, Legge n. 197/2022, ha disposto, con effetto dal 1° gennaio 2023, l’innalzamento da 65.000 euro a 85.000 euro della soglia massima dei ricavi conseguiti o dei compensi percepiti che consente l’accesso e la permanenza nel regime forfettario.

A seguito delle modifiche apportate, in particolare, l’incasso di ricavi o compensi per un importo superiore al limite di 85.000 euro, ma comunque inferiore al limite di 100.000 euro, non pregiudica la permanenza nel regime forfettario nell’anno in cui avviene il superamento della soglia limite di 85.000 euro, ma ne comporta la fuoriuscita dall’anno successivo, con conseguente applicazione del regime ordinario.

In tale ipotesi insorge il diritto alla rettifica dell’IVA non detratta nel corso del periodo di applicazione del regime forfettario, da esporre nella Dichiarazione IVA relativa al primo anno di applicazione delle regole ordinarie (ad esempio, in caso di superamento del limite di 85.000 euro nel 2024, la rettifica dell’imposta non detratta dovrà essere esposta nel Modello IVA 2025).

La rettifica della detrazione deve essere operata nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972, computando a credito, in un’unica soluzione, l’imposta relativa ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati al 31 dicembre dell’anno precedente.

Tuttavia, in relazione ai beni ammortizzabili, è previsto che la rettifica possa essere eseguita a condizione che non siano trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione (dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione per i fabbricati), con riferimento alle quote residue.

Nel caso di fuoriuscita dal regime forfettario, pertanto, l’IVA relativa ai beni e ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati, può essere rettificata in un’unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, fatta eccezione per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, per i quali la rettifica deve essere operata soltanto se non sono ancora trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione, ovvero dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione se trattasi di fabbricati o loro porzioni.

Ai fini della rettifica occorre predisporre un’apposita documentazione, nella quale indicare, per categorie omogenee, la quantità ed i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale.

Il superamento della nuova soglia limite di 100.000 euro

Come anticipato in premessa, l’art. 1, comma 54, lett. b), Legge n. 197/2022, ha previsto, con effetto dal 1° gennaio 2023, la fuoriuscita da regime forfettario a partire dall’anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti sono, sulla base del criterio di cassa, superiori alla soglia di 100.000 euro (tale previsione opera sia nel caso di ingresso nel regime forfettario dal 2023, sia in caso di permanenza nel regime nel 2023).

Al ricorrere di tale ipotesi, peraltro, ricorre l’obbligo di assoggettare a IVA le successive operazioni effettuate. In particolare, considerato che ai fini del superamento del limite di 100.000 euro assume rilievo l’avvenuto incasso dei ricavi/compensi e non l’emissione della relativa fattura, la fattura che comporta il superamento del limite in corso d’anno, se emessa contestualmente all’incasso, deve essere assoggettata a IVA. Diversamente, qualora l’incasso avvenga successivamente all’emissione della fattura, gli obblighi IVA devono essere assolti a partire dal momento di incasso del corrispettivo, con il conseguente obbligo di integrare con IVA la fattura in precedenza emessa (con emissione di una apposita nota di variazione in aumento).

Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare in esame, l’incasso del corrispettivo che ha comportato il superamento della soglia di 100.000 euro rappresenta per il contribuente la linea di demarcazione tra la fuoriuscita dal regime forfettario e l’ingresso nel regime ordinario, con i conseguenti adempimenti IVA come, ad esempio, l’istituzione dei registri IVA, l’effettuazione delle liquidazioni periodiche IVA e la presentazione della dichiarazione annuale.

A partire dall’incasso, successivo all’emissione della fattura, che comporta lo sforamento del limite di 100.000 euro, rientrano nel regime ordinario e devono essere quindi fatturate con IVA:

• l’operazione che ha generato l’incasso (il relativo corrispettivo, in particolare, deve essere assoggettato a imposta mediante integrazione della fattura originariamente emesse in applicazione del regime forfettario);
• tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, ma non ancora fatturate al momento del suddetto incasso;
• tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate successivamente al medesimo incasso e non ancora fatturate.

Pertanto, il Modello IVA relativo all’anno nel quale è stata superata la soglia limite dovrà evidenziare, oltre all’operazione il cui incasso ha comportato la fuoriuscita dal regime forfettario:

• tutte le operazioni (attive e passive) fatturate (ancorché effettuate in applicazione del regime forfettario) successivamente al predetto incasso;
• tutte le operazioni (attive e passive) effettuate (e fatturate) successivamente all’incasso che ha comportato la fuoriuscita dal regime agevolato.

Rimangono, invece, ricomprese nell’alveo del regime forfettario, le operazioni fatturate anteriormente all’incasso che ha determinato il superamento della soglia di 100.000 euro; tali operazioni non devono essere quindi evidenziate nella Dichiarazione annuale IVA (relativa alla frazione d’anno in cui il contribuente transita nel regime ordinario), neppure nell’ipotesi in cui il corrispettivo di tali operazioni sia incassato successivamente a quello che ha comportato il superamento del limite.

La rettifica dell’IVA non detratta

In caso di superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, l’imposta non detratta in applicazione del regime forfettario, ai fini dell’eventuale rettifica, deve essere indicata nella Dichiarazione IVA relativa all’anno del superamento, in applicazione dell’art. 19-bis2, comma 3, D.P.R. n. 633/1972.

In particolare, il passaggio dal regime forfettario a quello ordinario comporta la possibilità di rettificare l’imposta sugli acquisti dei beni ammortizzabili e dei beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati al momento dell’incasso del corrispettivo dell’operazione che ha comportato il superamento del limite.

Stante il cambiamento di regime in corso d’anno, la rettifica dell’imposta non detratta deve essere quindi operata tenendo conto della natura dei beni acquistati (capitale circolante ovvero cespiti ammortizzabili) e, ove necessario, del periodo compreso tra la data dell’acquisto e quella di fuoriuscita dal regime agevolato.

In tale ultimo caso, il calcolo della rettifica della detrazione deve essere effettuato considerando il numero dei mesi intercorrenti tra la data di acquisto del bene e quella di fuoriuscita dal regime forfettario.

Effetti ai fini delle imposte dirette

Il superamento del limite di 100.000 euro nel corso dell’anno comporta che per tale periodo d’imposta trovino applicazione le regole ordinarie di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Di conseguenza, il costo dei beni che concorre alla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo deve essere assunto al netto dell’IVA inizialmente non detratta (in applicazione del regime forfettario) e ora rettificabile, per effetto del superamento del limite, nella Dichiarazione IVA relativa all’anno del superamento.

L’eventuale mancata rettifica dell’IVA non può comunque ripercuotersi sulla determinazione del reddito, atteso che in tale ipotesi l’indetraibilità dell’IVA non deriverebbe da cause oggettive che precludono l’esercizio del diritto alla detrazione, ma da una valutazione discrezionale del contribuente.

La fuoriuscita dal regime agevolato per il superamento della soglia di 100.000 euro implica una serie di adempimenti che il contribuente è tenuto ad assolvere in relazione al periodo d’imposta in corso al momento del superamento.

Ad esempio, il contribuente è tenuto ad istituire i registri e le scritture contabili di cui al D.P.R. n. 600/1973 e ad annotare le operazioni relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, nonché gli acquisti effettuati anteriormente al superamento del limite (a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta) entro il termine di presentazione del Modello Redditi.

Effetti sulle ritenute alla fonte

Così come previsto dall'art. 1, comma 67, Legge n. 190/2014, i ricavi ed i compensi relativi al reddito oggetto del regime forfettario non sono assoggettati a ritenuta d'acconto da parte del sostituto d'imposta. A tal fine, i contribuenti rilasciano un'apposita dichiarazione dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva.

Inoltre, il comma 69 del medesimo art. 1, Legge n. 190/2014, prevede che i contribuenti forfettari non siano tenuti ad operare le ritenute alla fonte, con eccezione delle ritenute di cui agli artt. 23 e 24, D.P.R. n. 600/1973.

Tuttavia, considerato che il regime forfettario cessa (ora) di avere applicazione dall'anno stesso del superamento del limite di 100.000 euro, ne deriva che i compensi percepiti dal professionista forfettario, divenuto ordinario, devono essere assoggettati a ritenuta di acconto da parte del sostituto d'imposta. Allo stesso modo, sui compensi erogati per le prestazioni professionali ricevute, il medesimo professionista è tenuto a sua volta ad operare le ritenute di cui all’art. 25, D.P.R. n. 600/1973.

Siccome le ritenute devono essere operate all'atto del pagamento dei compensi, le stesse devono essere applicate, in generale, ai compensi del professionista per le prestazioni che comportano il superamento del limite e per quelle successive, ma non anche (retroattivamente) ai compensi incassati anteriormente.

Tuttavia, qualora l’operazione sia stata fatturata anticipatamente rispetto all'incasso, in applicazione del regime forfettario, l'incasso che comporta il superamento del limite deve essere comunque assoggettato a ritenuta.

Ai compensi percepiti successivamente all'incasso che comporta il superamento del limite devono essere operate le ritenute, indipendentemente dalla data di fatturazione.

Analogamente, per le operazioni passive, il professionista assume il ruolo di sostituto d’imposta solo a decorrere dal primo pagamento da effettuarsi successivamente al superamento del predetto limite (anche qualora l’eventuale fattura già ricevuta non indichi l’importo della ritenuta).

Le novità apportate dalla “Legge di Bilancio 2023” non modificano, invece, la disciplina delle ritenute di cui agli artt. 23 e 24, D.P.R. n. 600/1973, rispettivamente, sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente eventualmente corrisposti dal contribuente forfettario, che devono essere operate a prescindere dal volume di ricavi o compensi percepiti e dal conseguente regime fiscale applicato (ordinario o forfettario).

Ipotizzando, ad esempio, un professionista che nel mese di settembre 2023 abbia fatturato e incassato compensi per 80.000 euro e nel mese di ottobre emetta, nell’ordine, la fattura n. X di 4.000 euro, la fattura n. Y di 30.000 euro e, infine, la fattura n. Z di 5.000 euro. Nel mese di novembre il professionista incassa la fattura n. Y di 30.000 euro, che determina il superamento del limite di 100.000 euro di compensi percepiti nel corso del 2023 e la fuoriuscita immediata dal regime forfettario. Di conseguenza, il professionista ex forfettario divenuto ordinario subisce la ritenuta d’acconto sia sul medesimo incasso della fattura n. Y, sia al momento dell’incasso delle fatture n. X di 4.000 euro e n. Z di 5.000 euro, poiché le stesse saranno incassate dopo il superamento del limite. Ciò, in base al principio di legge secondo cui le ritenute sono operate all’atto del pagamento dei compensi.