L’art. 164, TUIR, disciplina il trattamento fiscale delle spese relative agli autoveicoli aziendali, distinguendo tra veicoli a deducibilità integrale (come quelli strumentali all’attività dell’impresa o adibiti ad uso pubblico) e parziale (generalmente al 20%).

Per le imprese agricole la deducibilità dipende dal regime fiscale adottato: quelle che determinano il reddito con il regime catastale non possono dedurre i costi sostenuti per gli autoveicoli, mentre quelle che adottano la contabilità ordinaria o semplificata applicano le stesse regole previste per la generalità delle altre aziende. I veicoli strumentali all’attività agricola, come gli autocarri, beneficiano della deducibilità totale quando l’impresa determina il reddito analiticamente.

veicoli d’impresa

L’art. 164, TUIR, disciplina il trattamento fiscale delle spese e degli altri componenti negativi connesse a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio dell’impresa.

Tra le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto rientrano, tra gli altri:

• l’ammortamento del costo d’acquisto;
• i canoni di leasing;
• le spese di impiego, quali, ad esempio, carburanti e lubrificanti;
• le spese di custodia (ad esempio, autorimessa);
• le spese di manutenzione e di riparazione;
• l’IVA oggettivamente indetraibile.

Ai fini della relativa deducibilità la norma distingue tra:

• veicoli per i quali le spese e gli altri componenti negativi sono interamente deducibili, ossia i veicoli esclusivamente strumentali all’esercizio dell’attività propria dell’impresa ed i veicoli adibiti ad uso pubblico (come, ad esempio, i taxi);
• veicoli per i quali le spese e gli altri componenti negativi sono parzialmente deducibili, nella misura del 20%, ossia la generalità dei veicoli aziendali;
• veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio, ai quali è accordata la deducibilità nella maggior misura dell’80%;
• veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, ai quali è accordata la deducibilità nella maggior misura del 70%.

Fermi restando i limiti di deducibilità dettati dall’art. 164, TUIR, le spese del carburante per autotrazione sono deducibili soltanto se effettuate mediante carte di credito, di debito, prepagate o altri strumenti di pagamento tracciabili.

I veicoli a deducibilità integrale

L’art. 164, comma 1, lett. a), TUIR, individua innanzitutto i mezzi di trasporto che beneficiano dell’integrale deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo relativo all’utilizzo dei medesimi, distinguendoli tra:

• veicoli esclusivamente strumentali all’attività propria dell’impresa;
• veicoli adibiti ad uso pubblico.

Tra i veicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa rientrano:

• gli aeromobili da turismo;
• le navi e le imbarcazioni da diporto;
• le autovetture e gli autocaravan;
• i ciclomotori;
• i motocicli.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, si considerano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa i veicoli senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata. Tra questi rientrano, ad esempio:

• le autovetture delle imprese di noleggio o delle scuola guida;
• gli aeromobili da turismo utilizzati dalle scuole per l’addestramento al volo;
• le imbarcazioni da diporto utilizzate dalle scuole per l’addestramento alla navigazione;
• gli automezzi dotati di particolari dotazioni in assenza delle quali non sarebbe possibile esercitare l’attività d’impresa, condotti solo da personale specializzato.

In ogni caso, la prova della funzione esclusivamente strumentale all’esercizio dell’impresa del veicolo deve essere comunque fornita dal contribuente.

Invece, tra i veicoli adibiti ad uso pubblico rientrano quelli la cui destinazione a tale utilizzo è espressamente riconosciuta attraverso un atto proveniente dalla Pubblica amministrazione (si tratta, tipicamente, delle autovetture adibite a taxi).

Per i mezzi di trasporto esclusivamente strumentali all’attività d’impresa e per quelli adibiti ad uso pubblico l'ammortamento del relativo costo d'acquisto è integramente deducibile, pur nel rispetto dei coefficienti di ammortamento previsti dal D.M. 31 dicembre 1988. Per questi veicoli, infatti, non operano i limiti al costo fiscalmente riconosciuto.

Le quote di ammortamento sono quindi deducibili in misura non superiore a quanto risultante dall'applicazione dei coefficienti di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988, ossia:

• 25%, per l'ammortamento ordinario di autovetture, motoveicoli e simili;
• 20% per l'ammortamento ordinario di autoveicoli per il trasporto merci.

Tuttavia, ai sensi dell’art. 102, comma 2, TUIR, nel primo esercizio di entrata in funzione del bene, le quote di ammortamento devono essere calcolate con applicazione dei coefficienti di ammortamento ridotti alla metà.

Ancorché non espressamente ricompresi nel novero dei veicoli richiamati dalla norma, beneficiano dell’integrale deduzione anche i costi sostenuti per gli automezzi strumentali per natura, tra cui rientrano, tipicamente, gli autocarri.

Sul punto si ricorda che per contrastare l’annoso fenomeno dei “finti autocarri”, con Provvedimento 6 dicembre 2006, l’Agenzia delle Entrate ha individuato gli autoveicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono comunque l’utilizzo per il trasporto privato di persone e, pertanto, restano soggetti ai limiti di deducibilità di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), TUIR (nel limite del 20%).

Si tratta, in particolare, dei veicoli che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1, hanno un codice di carrozzeria “F0” (effe zero), quattro o più posti a sedere e un rapporto tra la potenza del motore (Pt), espressa in KW, e la portata del veicolo, ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T), espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180.

Veicoli a deducibilità parziale

L’art. 164, comma 1, lett. b), TUIR, invece, disciplina la deducibilità fiscale dei costi afferenti i mezzi di trasporto:

• autovetture;
• autocaravan;
• ciclomotori e motocicli;

non esclusivamente strumentali all’attività d’impresa, prevedendo:

• un limite al valore fiscalmente riconosciuto;
• un limite di deducibilità percentuale.

La norma, in particolare, stabilisce un limite generale per la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto aziendali pari al 20% (incrementato all’80% per gli agenti e i rappresentanti di commercio).

In relazione al costo di acquisizione del veicolo (acquisto o leasing), come pure in caso di noleggio o di locazione non finanziaria, tale percentuale di deducibilità non si applica sull'intero costo sostenuto, ma soltanto su quello riconosciuto come fiscalmente rilevante.

TIPOLOGIA VEICOLO	COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO	COSTO FISCALMENTE DEDUCIBILE
Autovetture	18.075,99 euro (elevato a 25.822,84 euro per agenti e rappresentanti)	3.615,20 euro (elevato a 20.658,27 euro per agenti e rappresentanti)
Autocaravan	18.075,99 euro (elevato a 25.822,84 euro per agenti e rappresentanti)	3.615,20 euro (elevato a 20.658,27 euro per agenti e rappresentanti)
Motocicli	4.131,66 euro (anche per agenti e rappresentanti)	826,33 euro (elevato a 3.305,33 euro per agenti e rappresentanti)
Ciclomotori	2.065,83 euro (anche per agenti e rappresentanti)	413,17 euro (elevato a 1.652,66 euro per agenti e rappresentanti)

 

Nel caso di noleggio o locazione (non finanziaria), invece, i limiti fiscalmente rilevanti sono i seguenti.

TIPOLOGIA VEICOLO	COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO	COSTO FISCALMENTE DEDUCIBILE
Autovetture	3.615,20 euro (elevato a 5.164,57 euro per agenti e rappresentanti)	723,04 euro (elevato a 4.131,66 euro per agenti e rappresentanti)
Autocaravan	3.615,20 euro (elevato a 5.164,57 euro per agenti e rappresentanti)	723,04 euro (elevato a 4.131,66 euro per agenti e rappresentanti)
Motocicli	774,69 euro (anche per agenti e rappresentanti)	154,94 euro (elevato a 619,75 euro per agenti e rappresentanti)
Ciclomotori	413,17 euro (anche per agenti e rappresentanti)	82,63 euro (elevato a 330,54 euro per agenti e rappresentanti)

 

Veicoli concessi in uso promiscuo a dipendenti e collaboratori

L’art. 164, comma 1, lett. b-bis), TUIR, disciplina, infine, la deducibilità in capo all’impresa dei costi sostenuti per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia, il veicolo utilizzato dal lavoratore dipendente per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro).

In questa ipotesi la deducibilità dei costi sostenuti per l’acquisizione e la gestione dell’autoveicolo è fissata nella misura del 70%, senza che trovi applicazione il tetto massimo fiscalmente rilevante di 18.075,99 euro.

Tuttavia, per l’acquisto di carburante, la deducibilità nella misura del 70% è ammessa a condizione che i relativi pagamenti siano effettuati mediante carte di credito, di debito, prepagate o altri strumenti assimilati.

Il caso delle imprese agricole

In relazione alle imprese agricole, occorre distinguere tra quelle operanti nel regime catastale di cui all’art. 32, TUIR, e le aziende agricole operanti in regime di contabilità ordinaria o semplificata.

Con riguardo alle imprese agricole che determinano il reddito catastalmente, i costi sostenuti per gli autoveicoli (acquisto, manutenzione, carburante, assicurazione, spese di manutenzione e riparazione, ecc.) non sono deducibili, giacché le imposte non si calcolano in base al reddito effettivo, ma sulla rendita catastale.

I costi sostenuti restano quindi fiscalmente irrilevanti, sempre che l’attività agricola non produca anche redditi diversi (ad esempio, attività connesse non rientranti nell’art. 32, TUIR).

Diversamente, qualora l’impresa agricola determini il proprio reddito in regime ordinario (per obbligo o per opzione), trovano applicazione le regole generali di cui all’art. 164, TUIR. Ad esempio, per autovetture, motocicli e ciclomotori, la deducibilità è ammessa, almeno nella generalità dei casi, nel limite del 20% dei relativi costi e trova applicazione il limite massimo di costo fiscalmente riconosciuto (pari a 18.075,99 euro per le auto, a 4.131,66 euro per le moto e a 2.065,83 euro per i ciclomotori).

Invece, per i veicoli strumentali all’attività dell’impresa agricola, è prevista l’integrale deducibilità dei relativi costi (100%). Pertanto, i costi sostenuti per l’acquisizione di autocarri, trattori, macchine operatrici, rimorchi, ecc., sono interamente deducibili dal reddito dell’impresa agricola.

veicoli dei professionisti

Con riguardo, infine, ai titolari di reddito di lavoro autonomo, è previsto che per gli stessi trovino applicazione le stesse regole previste per le imprese.

Ai professionisti, tuttavia, non si applica la deduzione integrale delle spese relative ai veicoli utilizzati come beni strumentali all’attività propria dell’impresa e a quelli adibiti a uso pubblico.

Di conseguenza, la deducibilità dei costi è ammessa nel limite del 20% del loro ammontare e, in sede di acquisizione del veicolo, trova applicazione il limite costituito dal costo massimo fiscalmente riconosciuto.

TIPOLOGIA VEICOLO	COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO ACQUISTO O LEASING	COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO NOLEGGIO O LOCAZIONE
Autovetture	18.075,99 euro	3.615,20 euro
Autocaravan	18.075,99 euro	3.615,20 euro
Motocicli	4.131,66 euro	826,33 euro
Ciclomotori	2.065,83 euro	413,17 euro

 

Tuttavia, anche per i professionisti trova applicazione la lett. b-bis) dell’art. 164, comma 1, TUIR e, pertanto, i costi sostenuti per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, sono deducibili nella misura del 70% (senza che trovi applicazione il limite fiscale di 18.075,99 euro).

Da ultimo si evidenzia che è previsto un limite numerico alla rilevanza fiscale dei veicoli dei professionisti. Infatti, in caso di esercizio della professione in forma individuale, le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili nel limite di un solo veicolo, mentre, nel caso di esercizio della professione in forma associata (società semplice o associazioni di cui all’art. 5, TUIR), la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato.