L’imposta sul valore aggiunto nel settore agricolo è disciplinata nel nostro ordinamento dal D.P.R. n. 633/1972, il quale prevede un regime agevolato e derogatorio rispetto a quello ordinario, caratterizzato dalla detrazione forfettizzata dell’imposta mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione, stabilite per gruppi di prodotti. 

La normativa individua specifici requisiti soggettivi ed oggettivi per l’applicazione del regime agevolato; conseguentemente, per tutte le cessioni di prodotti non ricompresi nella relativa disciplina e per l’esercizio di attività diverse da quella agricola trova applicazione il disposto dell’art. 36, del D.P.R. n. 633/1972, che impone la separata determinazione dell’imposta in relazione alle diverse attività esercitate. Con specifico riferimento all’attività di agriturismo, disciplina dalla Legge n. 96 del 20 febbraio 2006, è stato introdotto un regime fiscale autonomo e agevolato, basato sulla riduzione dell’IVA relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontare, ai sensi dell’art. 5, L. n. 413/1991. In relazione ai due distinti regimi fiscali previsti per le attività agricole e agrituristiche, assume rilievo la disciplina dei passaggi interni dei beni, che è stata oggetto di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 19/E del 31 ottobre del 2018.

Il regime IVA delle imprese agricole

Come è noto, l’attività agricola beneficia di una disciplina IVA agevolata e derogatoria rispetto al regime ordinario, regolata dall’art. 34, D.P.R. n. 633/1972, che prevede la detrazione forfettizzata dell’IVA per le cessioni di prodotti agricoli e ittici, in misura pari all’importo risultante dall’applicazione, all’ammontare imponibile delle operazioni, delle percentuali di compensazione stabilite con decreto del Ministro delle finanze d’intesa con il Ministro per le politiche agricole.

Dal punto di vista soggettivo, il regime speciale trova applicazione nei confronti:

• dei soggetti che esercitano, individualmente o in forma associata, le attività indicate dall’art. 2135 cod. civ., consistenti nelle attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, all’allevamento ed attività connesse;
• dei soggetti che esercitano attività di pesca in acque dolci, di piscicoltura, mitilicoltura, ostricoltura e di coltura di altri molluschi e crostacei, nonché di allevamento di rane;
• degli organismi agricoli di intervento, o di altri soggetti che per loro conto, effettuano cessioni di prodotti in applicazione dei regolamenti dell’Unione Europea riguardante l’organizzazione comune dei mercati;
• delle cooperative e loro consorzi, che effettuano cessioni di beni prodotti prevalentemente dai soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione.

Per quanto riguarda il presupposto oggettivo, la detrazione forfettizzata si applica esclusivamente alle cessioni dei prodotti elencati nella Tabella A, parte I, allegata al D.P.R. n. 633/1972.

La disciplina in esame interessa gli operatori agricoli che effettuano solo cessioni di prodotti agricoli di propria produzione e che non rientrano nel regime di esonero previsto dall’art. 34, comma 6, D.P.R. n. 633/1972. Nello specifico, la disciplina in esame opera nel caso in cui vi sia un volume d’affari nell’anno precedente superiore a 7.000 euro, nonché nei confronti dei soggetti che, pur non superando tale soglia, abbiano optato per l’applicazione dell’imposta agevolata rinunciando al regime di esonero. Inoltre, sono assoggettati a tale regime anche i produttori agricoli il cui volume d’affari, anche se non superiore a 7.000 euro, è costituito per oltre 1/3 da operazione diverse dalle cessioni dei prodotti agricoli indicati dalla Tabella A. Per i produttori agricoli in regime di esonero è previsto che l’acquirente, soggetto passivo IVA, provveda all’emissione di una fattura elettronica ove rilevi l’acquisto effettuato mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione.

Con riferimento all’applicazione in concreto del regime IVA agevolato, gli imprenditori agricoli che rientrano nel regime speciale ex art. 34, salvo alcune eccezioni, all’atto della vendita dei prodotti agricoli espressamente citati nella predetta Tabella, applicano le aliquote ordinarie previste per le cessioni di tali prodotti, mentre all’atto della determinazione dell’imposta dovuta, in sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale, deve essere detratto un importo corrispondente alle percentuali di compensazione, calcolate sulla base delle vendite dei prodotti agricoli.

Infine, si evidenzia la possibilità per l’operatore agricolo di adottare il regime ordinario, mediante apposita opzione da effettuare in sede di dichiarazione IVA. La scelta a tale regime vincola il contribuente per un periodo non inferiore a tre anni, al seguito del quale può essere effettuata la revoca con il conseguente ritorno al regime naturale. Tale regime comporta la determinazione dell’IVA sulla base della differenza tra l’IVA a debito derivante dalla cessione dei beni o servizi e l’IVA a credito sugli acquisti.

Per valutare il regime fiscale più conveniente da applicare, il contribuente deve effettuare un’analisi preventiva in relazione all’ammontare delle spese che vuole sostenere e confrontarle con l’ammontare dell’IVA detraibile sulla base delle percentuali di compensazione sulle fatture d’acquisto.

Il regime IVA dell’agriturismo e la disciplina dei passaggi interni

Le cessioni di beni non compresi nella prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633/1972, nonché le prestazioni di servizi svolte con modalità sistematiche e continuative, configurano l’esercizio di un’attività distinta da quella agricola e, pertanto, trova applicazione la disciplina prevista dall’art. 36, D.P.R. n. 633/1972 che impone la separata determinazione dell’imposta in relazione alle diverse attività esercitate.

Conseguentemente, per le predette attività non è possibile applicare il regime forfetario ai sensi dell’art. 34, D.P.R. n. 633/1972, ma deve essere applicata l’imposta distintamente in base alla tipologia di attività esercitata.

Tra le attività connesse contemplate dall’art. 2135, comma 3 cod. civ. si pone rilievo all’attività di agriturismo, disciplina dalla Legge n. 96 del 20 febbraio 2006. In particolare, l’agriturismo consiste nell’organizzazione e nell’esecuzione del servizio di ospitalità ed alloggio, esercitate da parte dell’imprenditore agricolo, mediante l’utilizzo della propria azienda in rapporto di connessione e complementarità con le attività di coltivazione del fondo, di silvicoltura e di allevamento di animali. L’art. 4 della disciplina in esame attribuisce alle Regioni il compito di definire i criteri ed i limiti dell’attività agrituristica. Ad esempio, con la Legge Regionale dell’Emilia-Romagna n. 4 del 31 marzo 2009 (e successive modifiche) è stata disciplinata l’attività di agriturismo, prevedendo l’esercizio delle seguenti attività:

• dare ospitalità in alloggi o spazi aperti attrezzati destinati a campeggiatori;
• somministrare pasti e bevande;
• organizzare degustazioni di prodotti aziendali trasformati in prodotti enogastronomici ivi inclusa la mescita dei vini;
• organizzare attività ricreative, culturali, sociali, didattiche, di pratica sportiva, escursionista e di ippoturismo, anche in convenzione con enti pubblici.

Assume particolare rilievo l’attività di somministrazione di pasti e bevande all’interno dell’impresa agrituristica, in quanto la normativa regionale prevede specifici limiti. Più precisamente, l’attività di ristorazione è ammessa nei limiti della disponibilità della materia prima agricola aziendale ed il pasto e le bevande offerte devono essere espressione e valorizzazione delle tradizioni enogastronomiche tipiche locali e della cultura alimentare dell’Emilia-Romagna, mediante l’utilizzo delle tipologie di prodotto proprio dell’azienda agricola e prodotti ricavati da materie prime dell’azienda anche attraverso lavorazioni effettuate da terzi e prodotti regionali con marchio DOP, IGP, IGT, DOC, DOCG, QC e tipici regionali inseriti nell’apposito Albo ministeriale. I prodotti propri devono rappresentare almeno il 35% del prodotto totale annuo utilizzato, la rimanente quota di prodotto deve provenire preferibilmente da artigiani alimentari della zona e riferirsi a prodotti agricoli regionali.

Per quanto riguarda il profilo fiscale, per l’agriturismo è stato introdotto un regime autonomo e agevolato, disciplinato dall’art. 5, Legge n. 413/1991. Si tratta di un regime forfetario che prevede la determinazione dell’imposta sul valore aggiunto riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontate. Il regime in esame è considerato quello naturale per coloro che esercitano l’attività di agriturismo, ma non è obbligatorio in quanto è riconosciuta al contribuente la facoltà di optare per il regime ordinario.

Poiché l’attività di agriturismo, a differenza dell’attività agricola, ha natura commerciale, ne consegue che nel caso in cui vengano effettuate congiuntamente entrambe le attività è necessaria l’applicazione separata dell’IVA, ai sensi dell’art. 36, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, salvo in caso in cui il contribuente abbia optato per entrambe le attività per l’applicazione del regime normale IVA. Nel caso di contabilità separata, l’operatore agricolo mantiene un’unica partita IVA, ma sussiste l’obbligo di tenere registri separati ed effettuare la registrazione delle operazioni e la liquidazione dell’imposta in modo distinto.

Per quanto attiene la disciplina relativa ai passaggi interni di beni tra l’attività agricola e l’attività agrituristica è stata oggetto di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 19/E del 31 ottobre del 2018, in relazione al regime IVA da applicarsi. In particolare, per quanto riguarda il regime fiscale da adottare alle operazioni in esame, assume rilievo l’art. 36, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, il quale stabilisce:

• i passaggi interni di beni tra attività separate devono essere assoggettati ad IVA con obbligo di fatturazione, in base al valore normale dei beni e devono essere annotati nei registri delle fatture emesse e di acquisto entro lo stesso mese;
• i passaggi di servizi tra attività separate, qualora vengano eseguiti nei confronti di attività soggetta a detrazione ridotta o forfetaria sono assoggettati ad IVA, in base al loro valore normale e devono essere fatturate nel momento in cui vengono resi.

Dall’esame della predetta disposizione e dal richiamo alla normativa comunitaria, l’Amministrazione finanziaria ha rilevato che per i passaggi interni sia di beni che di servizi tra attività separate, la rilevanza ai fini impositivi è prevista solo quando il bene o il servizio passi ad un’attività che conferisce il diritto alla detrazione dell’IVA in misura inferiore rispetto alla misura del diritto alla detrazione conferito dall’attività dalla quale il bene o servizio viene passato.

Al contrario, nessuna rilevanza impositiva può essere prevista qualora il passaggio di beni o servizi avvenga tra attività che conferiscono in eguale misura il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sui beni e servizi acquistati o prodotti.

Alla luce dell’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, nell’ipotesi in cui sia l’attività agricola sia l’attività agrituristica sono assoggettate al regime nomale IVA per effetto di opzione, i passaggi interni dei prodotti tra le due attività non devono essere assoggettate ad IVA; diversamente, se entrambe le attività adottano rispettivamente il regime speciale agricolo (ex art. 34, D.P.R. n. 633/1972) e il regime forfetario agrituristico (ex art. 5, L. n. 413/1991), trattandosi di regimi IVA che prevedono una detrazione in misura differente i passaggi interni di beni o servizi devono essere assoggettati ad IVA con l’obbligo di fatturazione.

Si ritiene che nel regime speciale agricolo, dato che la detrazione dell'imposta si realizza soltanto all'atto della cessione, qualora non siano rilevati i passaggi interni di beni dall'attività agricola a quella agrituristica mediante fatturazione, sarebbe inibito all'impresa di beneficiare della detrazione forfetaria in relazione ai beni oggetto di passaggio. Inoltre, l’obbligo di fatturazione dei trasferimenti interni, inoltre, assume rilievo nell’ambito dei servizi di somministrazione di pasti e bevande per l’attività di agriturismo, in quanto consente di documentare l’effettivo impiego dei prodotti agricoli aziendali e di verificare il rispetto della soglia minima richiesta dalla normativa regionale per l’attività di somministrazione dei pasti.

Per tali ragioni si ritiene opportuno di procedere alla fatturazione dei passaggi interni anche quando non rilevanti ai fini dell'imposta.

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