Con la circolare 4/E/2015 l'Agenzia delle Entrate ha offerto importanti chiarimenti in merito al trattamento fiscale del contratto di affitto con diritto di riscatto (rent to buy), introdotto nel nostro ordinamento dal decreto Sblocca Italia.

La disciplina civilistica di questa nuova fattispecie contrattuale ha ad oggetto la generalità dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione degli immobili; pertanto, riteniamo applicabile il RTB anche ai contratti di affitto di fondo rustico.

In particolare, le indicazioni contenute nella richiamata circolare riguardano il trattamento fiscale:

- della quota di canone corrisposta per il godimento dell’immobile;

- della quota di canone corrisposta a titolo di anticipazione del corrispettivo;

- del successivo trasferimento dell’immobile e delle somme restituite per la mancata conclusione del contratto.

Definizione di affitto di fondo rustico con diritto di riscatto (rent to buy)

Per rent to buy si intende un contratto stipulato con le seguenti modalità: il soggetto A concede in godimento al soggetto B un immobile (ad esempio un fondo rustico) con diritto di quest’ultimo di acquistarlo entro un termine determinato, imputando a prezzo, in tutto o in parte, i canoni versati, a seconda di quanto in tal senso convenuto nel contratto.

La disciplina delineata dal decreto sblocca Italia, configura un negozio giuridico complesso, caratterizzato:

- dal godimento dell’immobile, per i periodi precedenti l’esercizio del diritto di acquisto;

- dall’imputazione di una quota del canone a corrispettivo della successiva compravendita dell’immobile;

- dall’esercizio del diritto di acquisto (o eventuale mancato esercizio del diritto) dell’immobile.

Il trattamento fiscale dei canoni

Il trattamento fiscale applicabile al canone corrisposto dal locatario, deve essere considerato in funzione del motivo per il quale esso è corrisposto:

• Nel caso in cui venga corrisposto per il godimento dell’immobile, trovano applicazione le disposizioni previste per i contratti di locazione o affitto, sia per quanto riguarda le imposte dirette che per le imposte indirette;
• Nel caso sia corrisposto come anticipazione e del corrispettivo pattuito per la vendita dell’immobile, esso dovrà seguire la normativa fiscale prevista per gli acconti-prezzo.

Imposta sul Valore Aggiunto

-Fabbricato abitativo: I canoni di locazione versati per il godimento di un fabbricato ad uso abitativo, rientrano fra le operazioni esenti Iva, fatta salva l’ipotesi in cui il concedente sia un’impresa di costruzione o di ripristino e opti per il regime di imponibilità Iva.

-Fabbricato strumentale: La medesima esenzione viene applicata anche per i canoni versati per la locazione di fabbricati strumentali, con la possibilità di optare per l’imponibilità Iva da parte di tutti i soggetti passivi.

- Fondo rustico: l'affitto di fondo rustico è esente da IVA ai sensi di quanto previsto dall'art. 10 comma 1 punto 8) del D.P.R. 633/72.

Per quanto concerne le aliquote applicabili alla quota di canone pagata come acconto per la successiva acquisizione, si rimanda alla disciplina generale IVA,  precisando che la cessione di fondo rustico è esclusa da IVA, ai sensi di quanto previsto dall'art. 2 comma 3 lett. c) del D.P.R. 633/72.

Imposta di registro

 Alla luce di quanto previsto dagli articoli 20 e 21 del DPR 26 aprile 1986, n. 131, ai fini dell'imposta di registro rilevano le singole disposizioni contenute nell'atto che siano espressione di autonoma capacità contributiva.

Secondo l'Agenzia tali principi trovano applicazione anche nella fattispecie contrattuale in esame al fine di stabilire la corretta tassazione da applicare ai contratti di godimento con diritto di acquisto. 

Tali contratti sono soggetti all'obbligo di registrazione nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dell'atto stesso, sia se formati per scrittura privata che se formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata. 

Per quanto attiene alla misura della tassazione da applicare, nel periodo precedente l'esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, rileveranno, ai fini dell'imposta di registro: 

- sia la concessione in godimento dell'immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo (una quota del canone); 

- sia la quota di canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell'immobile. 

Per quanto concerne l'applicazione dell'imposta di registro ai canoni relativi al godimento dell'immobile si richiama quanto dettagliatamente elencato nella circolare 4/E 2015 in merito alla disciplina delle singole fattispecie, ricordando che l'affitto di fondo rustico sconta l'imposta di registro nella misura dello 0,5%.

Per la quota di canone destinata ad acconti sul prezzo, l'Agenzia ha chiarito che per acconti-prezzo non soggetti ad IVA deve essere applicata l'imposta di registro nella misura del 3 per cento, ai sensi dell'articolo 9 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, sull'importo complessivo degli acconti pattuiti. Tale disposizione stabilisce, infatti, che “per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale” si applica l'imposta di registro con l'aliquota del 3 per cento.

Nel caso di affitto di fondo rustico con diritto di riscatto, se il successivo atto di compravendita verrà stipulato usufruendo delle agevolazioni PPC, l'imposta di registro pari al 3% legata agli acconti sul prezzo potrà essere chiesta a rimborso, visto che tale agevolazione consente di scontare l'imposta in misura fissa.

Imposte sui redditi

Il corrispettivo percepito dall'imprenditore agricolo a seguito del trasferimento del fondo rustico deve essere assoggettato ad imposizione in base alla disciplina dei redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lett. b), del TUIR che attrae a tassazione le “plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non piùdi cinque anni”.

Le quote del canone imputate ad acconto prezzo, costituendo parte del corrispettivo del trasferimento, devono essere assoggettate a imposizione in base alla citata disciplina dei redditi diversi. Tali quote del canone diventeranno imponibili per il proprietario/concedente non durante il periodo di godimento, ma all'atto definitivo di compravendita.

Precisiamo che oltre alla presente circolare saranno pubblicati ulteriori articoli sull'argomento, per approfondire i vari aspetti di questa figura contrattuale che diverrà essenziale per il mondo agricolo.