Nell’ordinamento italiano, ci sono situazioni complesse e talvolta apparentemente paradossali. Si pensi, ad esempio, al caso della vendita di fabbricati da demolire: a seconda della prospettiva in cui viene valutato, infatti, uno stesso atto può essere qualificato nelle più diverse maniere.

di Vanni Fusconi (*)

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Per definizione, la cessione di immobili che verranno poi demoliti dopo la compravendita si pone in una zona grigia tra la vendita di un fabbricato e quella di un’area edificabile. Dalla corretta valutazione dell’operazione, però, dipendono importanti conseguenze sotto il profilo fiscale.

Per quanto riguarda le imposte dirette, ad esempio, la cessione di aree edificabili produce una plusvalenza tassabile ex art. 67 del TUIR, mentre, come è noto, lo stesso non avviene per la cessione di fabbricati detenuti da più di cinque anni, acquisiti per successione o donazione, oppure adibiti ad abitazione principale per la maggior parte del tempo intercorrente fra l’acquisto e la cessione. 

Sulla problematica in esame si è espressa l’Agenzia delle Entrate: con la risoluzione n. 395/E/2008, essa ha chiarito che, in caso di cessione di un fabbricato rientrante in un’area soggetta ad un piano di recupero già approvato dal Comune, oggetto della compravendita non è il singolo fabbricato ma l’area edificabile su cui lo stesso insiste.

Si tratta di una tesi del tutto discutibile che ha generato ampio dibattito ed innumerevole contenzioso con sentenze altalenanti (in senso favorevole alla richiamata risoluzione: Corte di Cassazione, sentenza n. 7613 del 2 aprile 2014).

Negli ultimi anni, tuttavia, la giurisprudenza di legittimità sembra aver adottato un orientamento piuttosto consolidato, teso a sconfessare l’interpretazione offerta dall’Amministrazione Finanziaria.

In tal senso alcuni dei pronunciamenti più importanti sono indubbiamente rappresentati dalle sentenze n. 15629, 15630, 15631 del 2014 con cui gli Ermellini hanno rafforzato, anche per completezza di motivazione, quanto già espresso dalla Cassazione con la sentenza n. 4150/2014.

Secondo la Corte, la ratio ispiratrice del citato art. 67 tende inequivocabilmente ad assoggettare a tassazione la manifestazione di forza economica che deriva dalla destinazione edificatoria impressa al bene in sede di pianificazione urbanistica e non in virtù di un’attività produttiva del proprietario possessore.

Ciò che rileva, dunque, è la destinazione edificatoria originariamente conferita all'area e non quella ripristinata a seguito della compravendita dal cessionario.

Per usare le stesse parole della corte, se oggetto della compravendita è un terreno già edificato: “tale entità sostanziale non può essere mutata (con conseguente incongruenza di ogni diversa riqualificazione), in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria, sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso in specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all'atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto diverso (l'acquirente) da quello interessato dall'imposizione fiscale”.

Questo orientamento è stato ribadito con la sentenza n. 7853/2016 e con le recentissime ordinanze n. 4361/2017 e n. 15920/2017, con cui la Cassazione ha stabilito che sono idonee a generare plusvalenze tassabili, in materia di imposta sui redditi, le cessioni a titolo oneroso "di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione" e non anche i terreni sui quali insiste un fabbricato, ancorché, le parti ne abbiano previsto da parte dell’acquirente la demolizione unitamente alla successiva edificazione, non potendo la potenzialità edificatoria dipendere da elementi la cui realizzazione è futura ed eventuale, rimessa, peraltro, ad un soggetto diverso da quello interessato dall'imposizione.

Quello appena richiamato è un orientamento che, come si è visto, appare ormai consolidato e lascia ben sperare in merito ad un futuro intervento ministeriale finalizzato a disincentivare accertamenti di questo tipo e ad abbandonare il contenzioso in essere.

Quanto finora affermato, come detto, vale con riferimento alle imposte sui redditi. Se l’operazione viene valutata ai fini dell’imposta di registro, il panorama giurisprudenziale cambia completamente. Infatti, sembra consolidarsi sempre di più un orientamento della giurisprudenza di legittimità teso a riqualificare la cessione del fabbricato da demolire in area edificabile.

La normativa di riferimento è rappresentata dall’art. 20 del DPR 131/1986, il quale prevede che l’imposta di registro “è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

La Corte di Cassazione con un primo pronunciamento risalente al 2014 (sentenza n. 24799 del 21 novembre 2014) ha sposato la tesi dell’Agenzia e ha affermato che “l’atto deve essere tassato in ragione degli effetti giuridici che lo stesso oggettivamente produce”; pertanto, la Commissione di secondo grado avrebbe dovuto considerare l’immediata richiesta di concessione edilizia per la costruzione di un nuovo immobile al posto di quello ‘vecchio’, poi demolito, quale circostanza in grado di legittimare la riqualificazione della cessione in una vendita di terreno edificabile.

A questo primo pronunciamento hanno fatto seguito una serie di sentenze che hanno contribuito a consolidare un orientamento che ha trovato conferma anche nella recente sentenza della Corte di Cassazione n. 10113/2017.

Quest’ultima decisione è particolarmente interessante poiché, oltre a ribadire la legittimità della riqualificazione ai fini del registro degli atti di cessione di fabbricati obsoleti, poi demoliti e ricostruiti dal cessionario, in termini di cessione di aree edificabili, chiarisce che, in questo tipo di fattispecie concreta, esiste una totale autonomia fra l’imposizione di registro e l’imposizione diretta delle eventuali plusvalenze.

La sentenza in rassegna nega che esista incongruenza fra i due diversi orientamenti assunti dalla Suprema Corte ribadendo la nota argomentazione in base alla quale: “una cosa è interpretare l’atto secondo la sua intrinseca natura ed i suoi effetti giuridici, ex art. 20, D.P.R. n. 131/1986, in vista della sua esatta collocazione tra i gruppi tariffari previsti ai fini dell’imposta di registro; ed altra è affermare che l’acquisto dell’area già edificata non dà luogo a plusvalenza tassabile (in capo al venditore) ai fini dell’imposizione sul reddito” evidenziando altresì che questa seconda “ratio è del tutto estranea all’imposizione di registro, che trova fondamento e limite nella natura dell’atto ex artt.1 e 20, D.P.R. n. 131/1986; indipendentemente dalla circostanza che dalla sua esecuzione possano derivare plusvalenze reddituali”.

La sentenza confuta anche le eccezioni relative al fatto che non possono essere fatte distinzioni per le diverse imposte poiché la nozione di area edificabile è unica (ai fini di molteplici tributi, tra i quali anche le imposte di registro e quelle sui redditi) ed è stata formalizzata nel 2006 dalla manovra “Bersani-Visco”.

Su questo punto la Corte afferma che “la comunanza di disciplina non si spinge oltre tale individuazione; sicché, ferma la natura fabbricabile del terreno (...) (evenienza, nel caso di specie, incontroversa), diversa ed autonoma rimane - pur in presenza di assetti negoziali del tutto analoghi - la regolamentazione tributaria consequenziale al presupposto così descritto, a seconda della natura e degli obiettivi propri di ciascuna imposta”.

Concludendo, quando si effettua una operazione immobiliare come quella sopra descritta occorre prestare particolare attenzione alla riqualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro, ma, in ogni caso, ciò non dovrebbe comportare alcuna problematica ai fini dell'imposizione diretta, visto l'orientamento ormai consolidato dei giudici di legittimità e la speranza che l'Amministrazione abbandoni l'attività di accertamento su queste fattispecie.

Ora cessione di area edificabile, ora cessione di fabbricato, la vendita di una costruzione da demolire rappresenta una sorta di medaglia a due facce.

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* Avvocato Tributarista, specializzato nel contenzioso tributario e consulente fiscale