“Ubi lex voluit ibi dixit, ubi noluit tacuit” è un brocardo latino che tradotto significa: dove la legge ha voluto, ha detto; dove non ha voluto, ha taciuto. Questo famoso principio giuridico, rilevante in tema di interpretazione della Legge, viene spesso richiamato dai Giudici di legittimità nelle loro pronunce per significare che, allorquando il legislatore ha inteso fare derivare precise conseguenze in merito ad un determinato atto, comportamento o altro ancora, lo ha fatto espressamente attraverso specifiche disposizioni di legge. Essendo un concetto di carattere generale trova, quindi, riscontro anche in ambito fiscale. La giurisprudenza della Suprema Corte evidenzia come la stessa Corte si sia spesso appellata a questa massima per risolvere diverse dispute circa l’interpretazione delle norme tributarie (ad esempio: Cass. Sent. n. 22224 del 3 novembre 2016)[1].

Una testimonianza di questo è contenuta in una recente sentenza (cfr. Cass. Sent. n. 14146 del 24 maggio 2021), in cui la Cassazione ha motivato la sua decisione citando esplicitamente tale principio nella controversia che aveva ad oggetto il diritto (o meno) alle accise agevolate sul carburante agricolo da parte delle imprese operanti nel settore delle attività agromeccaniche che svolgono lavori per conto di aziende agricole.

Prima di entrare nel merito della vertenza sembra opportuno fare un breve cenno sia all’imposta in questione, perché di tale si tratta, che alle norme che disciplinano la materia.

L’accisa (dal latino “accidere” che significa “cadere sopra”) è un’imposta indiretta al pari dell’IVA e delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, di bollo, di successione e donazione, ed è applicata, in misura fissa o proporzionale, sulla fabbricazione e vendita di determinati prodotti di maggior consumo (ad esempio: energia elettrica, alcolici, tabacchi, gas, carburanti), tant’è che solitamente è denominata con altri termini quali “imposta di consumo”, “imposta erariale” o ancora “imposta di produzione”.

Il tributo è incorporato nel prezzo di vendita del prodotto, per cui l’acquirente (o meglio il consumatore finale) si fa carico, sostanzialmente, anche delle spese, sostenute a monte, per la produzione o distribuzione dello stesso.

Il D.Lgs. n. 504 del 26 ottobre 1995 (Testo Unico delle imposte sulla produzione e sui consumi) delimita l’ambito applicativo delle accise, individuando, nel contempo, i prodotti che esulano dal regime normale di tassazione in quanto godono di determinate agevolazioni ed esenzioni: in particolare, il gasolio destinato all’utilizzo esclusivo in ambito agricolo.

Nella Tabella A allegata al citato Decreto sono, infatti, riportati gli “impieghi degli oli minerali che comportano l’esenzione dall’accisa o l’applicazione di un’aliquota ridotta”, da cui si evince, al punto 5, che:

• per l’impiego nei lavori agricoli, orticoli, in allevamento, nella silvicoltura e piscicoltura e nella florovivaistica, al gasolio si applica un’aliquota del 30 per cento rispetto a quella normale[2]. Con il D.L. n. 21 del 15 febbraio 2000, art. 1, comma 4, è stata disposta la riduzione della suddetta aliquota al 22%[3]. Nel caso in cui il carburante agevolato sia destinato a essere utilizzato per il riscaldamento delle “serre”, è prevista l’aliquota del 10%[4].

Inoltre:

• per la produzione di forza motrice (con motori fissi in stabilimenti industriali, agricolo-industriali, laboratori, cantieri) si applica un’aliquota del 30% rispetto a quella normale, ad eccezione del gas metano (punto 9 della Tabella);
• per l’autoproduzione di energia elettrica si applica, al gasolio, un’aliquota ridotta (nel testo originale viene individuata un’imposta di lire 0,84 al litro) (punto 11 della Tabella).

In seguito, l’Amministrazione Finanziaria (D.M. n. 454 del 14 dicembre 2001) ha emanato il “Regolamento concernente le modalità di gestione dell’agevolazione fiscale per gli oli minerali impiegati nei lavori agricoli, orticoli, in allevamento, nella silvicoltura e piscicoltura e nella florovivaistica” specificando che le aliquote ridotte per il cosiddetto gasolio agricolo si applicano:

• alle macchine adibite a lavori agricoli intendendosi per tali quelle individuate dal D.Lgs. n. 285 del 30 aprile 1992, art. 57 (nuovo Codice della Strada)[5];
• agli impianti e alle attrezzature destinate ad essere impiegate nelle attività agricole e forestali, alle macchine per la prima trasformazione dei prodotti agricoli e agli impianti di riscaldamento delle serre e dei locali adibiti ad attività di produzione.

I beneficiari delle agevolazioni sono:

• tutti i soggetti che svolgono attività agricole e affini;
• le cooperative agricole iscritte nel Registro delle Imprese;
• le aziende agricole delle pubbliche istituzioni;
• le imprese agromeccaniche iscritte nel Registro delle Imprese.

Per ottenere l’agevolazione, il diretto interessato deve presentare una richiesta all’ufficio di competenza presso la Regione di residenza. La domanda deve contenere i seguenti dati:

• generalità e domicilio;
• nel caso si tratti di una persona giuridica, è necessario indicare la denominazione e la ragione sociale;
• il codice fiscale e la partita IVA;
• gli estremi di identificazione dell’iscrizione al Registro delle Imprese ed all’anagrafe delle aziende agricole;
• le macchine agricole e le attrezzature utilizzate per le quali si richiede l’agevolazione;
• le macchine operatrici;
• l’ubicazione dell’azienda agricola;
• la dichiarazione dei lavori connessi allo svolgimento delle attività aziendali[6].

Il regolamento stabilisce, inoltre, che l’ufficio Regionale o Provinciale è incaricato di accertare il quantitativo di carburante al quale applicare le agevolazioni sull’accisa.

L’approvvigionamento del gasolio agricolo avviene per il tramite dei Consorzi agrari nonché da depositi autorizzati. La distribuzione è gestita da specifici enti regionali denominati UMA (Uffici Regionali Motori Agricoli) che lo rilasciano solamente a chi:

• è in possesso della qualifica di Imprenditore Agricolo Professionale (IAP);
• è proprietario di terreno su cui svolge l’attività agricola;
• è iscritto presso la Camera di Commercio.

Al fine di evitare possibili usi impropri, il colore (verde) è diverso dagli altri carburanti e l’assegnazione è rapportata in misura proporzionale alle dimensioni dei terreni ed al tipo di coltivazioni praticate.

Questo perché il gasolio agricolo è chimicamente uguale a quello utilizzato per le automobili, ma un uso diverso da quello per cui è destinato (lavorazione della terra o per altre attività agricole) comporta un danno erariale per lo Stato.

Per tale motivo, il D.Lgs. n. 504 del 26 ottobre 1995, art. 40 prevede una sanzione amministrativa che può arrivare al decuplo delle imposte evase oltre ad una pena detentiva fino a cinque anni per chi produce o vende illegalmente il gasolio agricolo.

Ciò premesso ed entrando nel merito della vicenda oggetto della Sentenza n. 14146/2021, rileva che il motivo del contendere riguardava l’utilizzo di gasolio in regime agevolato per lavorazioni effettuate a favore di aziende agricole, da parte di una società, operante nel settore delle attività agromeccaniche, la quale non risultava iscritta nella sezione speciale del Registro delle Imprese neanche dopo l’esecuzione di tali prestazioni.

Ritenendo che tali carenze costituissero pregiudizio per il godimento delle accise ridotte, la Guardia di Finanza aveva redatto un processo verbale di constatazione (il periodo sotto osservazione andava dal 1999 al 2003) contestando il tutto.

In sede contenziosa, la società ricorrente aveva fatto presente che per poter beneficiare dell’agevolazione sulle accise, era sufficiente l’iscrizione nella sezione ordinaria del Registro delle Imprese e non anche alla sezione speciale.

Entrambe le Commissioni tributarie, però, erano di diverso avviso. Per la CTR sussisteva l’obbligo dell’iscrizione nella “sezione speciale” in quanto, alla luce della normativa di riferimento, questo aveva operato continuativamente, ovvero senza soluzione di continuità.

L’interrogativo a cui dare risposta era proprio questo: le imprese agromeccaniche che effettuano lavori di tal tipo per aziende agricole devono necessariamente essere iscritte presso la sezione speciale (riservata agli imprenditori agricoli) del Registro delle Imprese oppure ne sono escluse?

È stato già fatto presente che il Regolamento n. 454/2001 indica fra i soggetti che sono ammessi a usufruire delle accise ridotte le “imprese agromeccaniche iscritte nel Registro delle Imprese”.

Orbene, la CTR aveva fondato la sua decisione ritenendo che nel corso degli anni le norme che si sono succedute nel tempo hanno sempre, e in maniera continuativa, previsto l’iscrizione nelle sezioni speciali del Registro delle Imprese per cui, nel caso di specie, il problema non si poneva.

Nessun dubbio, per la Cassazione, sul fatto che non vi sia stata soluzione di continuità in ordine all'esistenza della sezione speciale: aspetto del tutto condivisibile. Quello che, invece, non si può sostenere - hanno obiettato i Giudici di legittimità - sono gli effetti che a tale iscrizione la CTR vi ha collegato.

Analizzando le norme alle quali la CTR si era appellata risultava che:

• con la Legge n. 580 del 29 dicembre 1993, art. 8, comma 4, recante norme per il riordinamento delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura, si prevedeva l’iscrizione nelle sezioni speciali del Registro delle Imprese da parte degli imprenditori agricoli ( 2135 c.c.), dei piccoli imprenditori (art. 2083 c.c.) e delle società semplici;
• l’art. 15 del D.P.R. n. 558 del 14 novembre 1999 (Regolamento recante norme per la semplificazione della disciplina in materia di Registro delle Imprese) ha soppresso l’articolo di cui sopra, ma la sezione speciale del Registro delle Imprese, nella quale sono iscritti gli imprenditori agricoli presso la Camera di commercio, non è stata abrogata;
• l’art. 2 di quest’ultimo Decreto, il quale ha espressamente stabilito che “sono iscritti in una sezione speciale del Registro delle Imprese gli imprenditori agricoli di cui all’articolo 2135 c.c., i piccoli imprenditori di cui all’art. 2083 c.c., e le società semplici. Le persone fisiche, le società e i consorzi iscritti negli albi di cui alla Legge 8 agosto 1985, n. 443, sono annotati nella medesima sezione speciale. Dalla data di entrata in vigore del presente regolamento, ogni riferimento alle sezioni speciali contenuto nella Legge 29 dicembre 1993, n. 580, ed in ogni altra disposizione, si intende operato con riferimento alla sezione speciale di cui al comma 1. La certificazione relativa all’iscrizione nella sezione speciale di cui al comma 1, riporta la specificazione della qualifica di imprenditore agricolo, piccolo imprenditore, società semplice e artigiano nonché di ogni altra indicazione prevista dalle norme vigenti”;
• anche il D.P.R. 503 del 1° dicembre 1999, istitutivo del Regolamento della carta dell’agricoltore con il Sistema Informativo Agricolo Nazionale (SIAN) ed il Codice Unico di identificazione delle Aziende Agricole (CUAA), ha previsto (art. 5, comma 2) la connessione tra SIAN e CUAA con l’obbligo a carico della Camera di Commercio di comunicare al SIAN l’elenco delle aziende agricole che, pertanto, devono essere iscritte. In sostanza, l’iscrizione nella sezione speciale costituiva un requisito sostanziale per fruire delle agevolazioni sulle accise per il gasolio agricolo.

Com’è dato constatare, l’impianto normativo citato prevedeva e contempla, tuttora, la “sezione speciale”; ma il dato che emerge dall’esame delle varie disposizioni che disciplinano le agevolazioni sulle accise a favore delle imprese agro-meccaniche che effettuano lavorazioni a favore di aziende agricole iscritte nel Registro delle Imprese e registrate nell’anagrafe delle aziende agricole, è che non è fatta alcuna menzione circa l’iscrizione delle medesime nella “sezione speciale”. Le norme, ed in particolare quelle contenute nel D.M. n. 454/2001[7], fanno esclusivo riferimento all’iscrizione nel Registro delle Imprese ed all’anagrafe delle aziende agricole.

In sostanza, non risulta che dall’iscrizione nel Registro delle Imprese discenda automaticamente l’obbligo, per le aziende agricole, dell’iscrizione nella sezione speciale che è adempimento diverso ed ulteriore. Sono, quindi, gli effetti diversi che ne derivano.

Accogliendo il ricorso dell’impresa agromeccanica, la Cassazione non ha fatto altro che appellarsi nuovamente al famoso brocardo latino “ubi lex voluit ibi dixit, ubi noluit tacuit”, facendo un esempio significativo circa l’esercizio del diritto di prelazione o di riscatto agrario: l’art. 2, comma 3 del D.Lgs. n. 99/2004 richiede espressamente, a tale scopo, l’iscrizione nella sezione speciale del Registro delle Imprese, di cui all’art. 2188 c.c.[8] e seguenti, della metà dei soci, della società di persone, in possesso della qualifica di coltivatore diretto; tale necessità è motivata dal fatto di garantire la tutela del terzo acquirente. Diversamente, lo stesso Decreto, all’art. 1, comma 4-bis, menziona, per il conseguimento delle agevolazioni tributarie, semplicemente le “società agricole di persone con almeno un socio coltivatore diretto”, senza richiedere l’iscrizione nella sezione speciale.

Pertanto, dove la Legge ha voluto, ha detto; dove non ha voluto, ha taciuto.

In conclusione, le imprese agromeccaniche che svolgono lavori per conto di aziende agricole non sono obbligate ad iscriversi, ai fini dell’approvvigionamento del gasolio a tariffa agevolata, nella sezione speciale del Registro delle Imprese perché la legge non lo richiede. 

 

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[1] Nella circostanza, la Suprema Corte, esaminando una vertenza circa la TARI, ha affermato che “(…) ove il legislatore, infatti, avesse inteso postergare il momento dichiarativo all’anno successivo l’avrebbe espressamente previsto così come palesemente enunciato in tema di ICI dall’art. 10, comma 4, D.Lgs. n. 504/1992”.

[2] L’agevolazione per la benzina (ridotta dal 55 al 49% dell’aliquota normale dal D.L. n. 21/2000) è limitata alle macchine agricole con potenza del motore non superiore a 40 CV e non adibite a lavori per conto terzi; tali limitazioni non si applicano alle mietitrebbie. L’agevolazione viene concessa, anche mediante crediti o buoni d’imposta, sulla base di criteri stabiliti, in relazione alla estensione dei terreni, alla qualità delle colture ed alla dotazione delle macchine agricole effettivamente utilizzate, con Decreto del Ministro delle Finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali, da emanare ai sensi dell’art. 17, comma 3, della Legge n. 400 del 23 agosto 1988.

[3] Aliquota confermata dall’art. 10, comma 1, del Decreto interministeriale n. 375 dell’11 dicembre 2000: «In attuazione di quanto disposto dall’articolo 1, comma 4, del Decreto Legge 15 febbraio 2000, n. 21, convertito dalla Legge 14 aprile 2000, n. 92, a decorrere dal 1° gennaio 2001 le accise previste al punto 5 della tabella A allegata al Testo Unico si applicano per il gasolio nella misura del 22% dell’aliquota normale e per la benzina nella misura del 49% dell’aliquota normale».

[4] Gli uffici UMA (Utenti Macchine Agricole), sulla base della richiesta dell'utente e delle verifiche svolte, rilasciano i buoni per il prelievo del carburante agevolato. Nel caso in cui il carburante agevolato sia destinato a essere utilizzato per il riscaldamento delle serre, nel buono rilasciato all'utente (e nel relativo controbuono) a cura dell'UMA dovrà essere apposta la dicitura “Gasolio agevolato per il riscaldamento delle serre adibite alle colture florovivaistiche, ai sensi dell'art. 2, comma 127, della Legge 23/12/1996 n. 662”. Il venditore dovrà ridurre ulteriormente il prezzo di tale gasolio in quanto l'accisa su tale prodotto è pari al 10%. All'esercente l'impianto di distribuzione verrà riconosciuto il rimborso dell'accisa (il 20% di differenza) da parte dell'UTF competente (art. 14, T.U. accise, D.Lgs. n. 504/1995).

[5] Le macchine agricole sono macchine a ruote o a cingoli destinate ad essere impiegate nelle attività agricole e forestali e possono, in quanto veicoli, circolare su strada per il proprio trasferimento e per il trasporto per conto delle aziende agricole e forestali di prodotti agricoli e sostanze di uso agrario, nonché di addetti alle lavorazioni; possono, altresì, portare attrezzature destinate alla esecuzione di dette attività.

[6] cfr. Cass. sent.  n. 32198 del 10 dicembre 2019: “Devono altresì risultare distintamente le lavorazioni, anche stagionali, eseguite con l’impiego di energia elettrica, nonché le lavorazioni, anche stagionali, per le quali sono stati impiegati gli oli minerali con l’applicazione di trattamenti agevolativi concessi ad altro titolo, ovvero combustibili diversi, affinché se ne tenga conto nella determinazione dei quantitativi spettanti ai sensi dell’art. 3, comma 1”. Come è evidente, essendo la comunicazione da trasmettere all’ufficio agricolo di zona in funzione di una agevolazione fiscale la norma è di stretta interpretazione e dimostra l’imprescindibile necessità del corretto adempimento delle modalità stabilite, in mancanza del quale viene meno l’agevolazione. Inutile in proposito è l’invocazione di una situazione di forza maggiore dettata da anomale condizioni atmosferiche.

 

[7] Art. 1, comma 2 e art. 2, comma 2 del Decreto interministeriale n. 375 dell’11 dicembre 2000, e art. 1, comma 4, del D.L. n. 454 del 14 dicembre 2001.

[8] Art. 2188 c.c. Registro delle imprese

È istituito il Registro delle imprese per le iscrizioni previste dalla legge.

Il Registro è tenuto dall’Ufficio del Registro delle imprese sotto la vigilanza di un giudice delegato dal Presidente del Tribunale.

Il Registro è pubblico.

Art. 2193 c.c. Efficacia dell’iscrizione

I fatti dei quali la legge prescrive l’iscrizione, se non sono stati iscritti, non possono essere opposti ai terzi da chi è obbligato a richiederne l’iscrizione, a meno che questi provi che i terzi ne abbiano avuto conoscenza.

L’ignoranza dei fatti dei quali la legge prescrive l’iscrizione non può essere opposta dai terzi dal momento in cui l’iscrizione è avvenuta.