Le operazioni di fusione o di scissione societaria sono operazioni straordinarie che interessano la vita delle società e hanno la particolarità di consentire ai soci la prosecuzione nell’attività dell’impresa tramite una struttura organizzativa diversa.

Premessa

Sempre più spesso anche le imprese del comparto di produzione primaria hanno la necessità, sia dal punto di vista organizzativo che gestionale, di raggruppare le attività svolte da più società in un unico soggetto societario tramite operazioni di fusione societaria. Ciò avviene per ottimizzare la gestione e le risorse delle società stesse o per razionalizzare delle posizioni ridondanti che sono sorte nel corso degli anni a seguito di acquisizioni.

Al contrario, la scissione rappresenta un’operazione straordinaria attraverso la quale una società (c.d. scissa) trasferisce l’intero suo patrimonio o parte dello stesso ad una o più società (beneficiarie), con assegnazione, ai soci della prima, delle azioni o delle quote delle società beneficiarie. Esistono diverse ragioni di natura economica che possono rendere opportuna la scissione societaria. Tale operazione può essere necessaria nell’ambito di una pianificazione per la ripartizione dei rischi, per esigenze commerciali, per specializzazione delle diverse attività svolte (ad esempio, separando le attività agricole da quelle commerciali), oppure anche per conformarsi ai vincoli imposti da specifici disciplinari di produzione che non consentono la promiscuità tra tecniche di produzione tradizionali, innovative o biologiche. Queste sono solo alcune delle più comuni casistiche che interessano le imprese agricole, ma ve ne possono anche essere ulteriori sempre dipendenti da esigenze di natura organizzativa.

Dal punto di vista civilistico, l’articolo 2506 del Codice Civile prevede tre tipologie di scissione societaria.

La scissione totale o parziaria, come anticipato, rappresenta una forma di riorganizzazione societaria, ed il patrimonio societario, anche se de facto attribuito in parte ad altro soggetto, preesistente o di nuova costituzione, non è trasferito ma assegnato a tali soggetti.

Dal punto di vista fiscale, la scissione societaria può essere considerata un’operazione fiscalmente neutra, specialmente quando le società o gli enti interessati dall’operazione producono reddito d’impresa.

Infatti, l’articolo 173 del TUIR, con riferimento all’operazione di scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti, oppure di nuova costituzione, precisa al primo comma che l’operazione “non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento”.

In buona sostanza, i primi tre commi dell’articolo 173 indicano che, per i soggetti interessati dall’operazione di scissione, essa è fiscalmente neutrale e non costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa; tale neutralità opera anche nei confronti delle società beneficiarie.

Il secondo comma dell’art. 173 TUIR precisa che non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo di scissione che occorre iscrivere in bilancio per effetto del rapporto di cambio di quote o azioni oppure dall’annullamento delle stesse; non sono imponibili nei confronti della società beneficiaria i valori maggiori iscritti a bilancio sui beni della società scissa dovuti all’imputazione dell’eventuale disavanzo.

La neutralità fiscale opera anche nei confronti dei soci della società scissa, i quali non realizzano plusvalenze, minusvalenze o ricavi dal cambio delle partecipazioni originarie, fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio, dell’articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87 del TUIR.

Il successivo quarto comma dello stesso articolo 173 indica, inoltre, che “dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società scissa, ivi compresa quella indicata nell’articolo 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari”.

Per quanto riguarda l’imposta di registro, l’operazione di scissione è assoggettata a registrazione, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, con applicazione dell’imposta in misura fissa di euro 200.

Nell’ambito di una riorganizzazione societaria, le operazioni di scissione (o a contrario di fusione) rappresentano quindi una modalità flessibile per giungere alla struttura organizzativa a cui si aspira.

Le agevolazioni PPC

Nel presente approfondimento vogliamo concentrare l’attenzione sugli effetti di una scissione societaria parziale di una società agricola IAP a responsabilità limitata (scissa) mediante la costituzione di una nuova Srl agricola IAP (beneficiaria) ai fini del mantenimento dei benefici previsti dall’articolo 2, comma 4-bis, del Decreto Legge 30 dicembre 2009, n. 194 (agevolazioni per la piccola proprietà contadina).

Tale agevolazione prevede che “gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni fondiarie operate attraverso l’Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1 per cento”.

Per effetto del quarto comma, articolo 2, del D.Lgs. n. 99/2004, l’agevolazione PPC si applica anche alle società agricole aventi la qualifica di imprenditori professionali (IAP) in base ai requisiti indicati al terzo comma dell’articolo 1 del medesimo Decreto Legislativo.

In particolare, se si escludono gli imprenditori individuali, per le società, ai fini dell’ottenimento (o del mantenimento) della qualifica IAP, è previsto un requisito comune a tutti i tipi societari ed altri distinti in base alla forma societaria adottata.

Il requisito comune richiesto alle società di persone, alle cooperative e loro consorzi e alle Srl è rappresentato dal fatto che le stesse devono avere nel proprio Statuto la previsione nell’oggetto sociale dell’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’articolo 2135 del Codice Civile.

Gli ulteriori requisiti, correlati al tipo societario, riguardano la qualifica di imprenditore agricolo professionale dei soci o degli amministratori, e precisamente:

• nel caso di società di persone, è richiesto che almeno un socio sia in possesso della suddetta qualifica (nel caso di Sas, la qualifica deve essere posseduta da almeno un socio accomandatario);
• nel caso di società a responsabilità limitata, è richiesto che almeno un amministratore sia IAP;
• nel caso di cooperative, la qualifica deve essere in capo ad almeno un amministratore che sia anche socio.

Mentre nel caso di società di persone è stato chiarito che non vi sono limiti al numero di società alle quali il socio può conferire la qualifica IAP, il comma 3-bis precisa che “la qualifica di imprenditore agricolo professionale può essere apportata da parte dell’amministratore ad una sola società”.

Ipotesi di decadenza delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina

L’agevolazione per la piccola proprietà contadina prevede le seguenti cause di decadenza:

1. alienazione volontaria dei terreni entro cinque anni dall’acquisto;

2. cessazione della conduzione e/o coltivazione diretta del terreno entro i cinque anni dall’acquisto.

Ne consegue che nell’ipotesi di scissione parziaria di una società agricola IAP che ha beneficiato delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina, prima che siano decorsi cinque anni dall’acquisto, occorre verificare se l’operazione rientra o meno in una o entrambe delle cause di decadenza.

In relazione al primo punto (alienazione volontaria), va evidenziato che la scissione non determina un trasferimento dei beni; quindi il terreno assegnato alla beneficiaria non può essere considerato alienato.

L’articolo 2506 c.c. utilizza infatti il termine assegnazione, e non altri, proprio per il fatto che la scissione ha una diversa natura, per le finalità proprie dell’istituto, rispetto ad una cessione. La stessa giurisprudenza di legittimità ha affermato che le operazioni straordinarie di fusione (ma ciò vale anche nel caso di scissione), hanno “natura di vicenda meramente evolutiva-modificativa dello stesso soggetto, che conserva la propria identità, pur in un nuovo assetto organizzativo” (Cfr. Cassazione Sez. Unite n. 2637/2006). Pertanto, l’assegnazione del fondo agricolo acquistato con le agevolazioni, nell’ambito di un’operazione di scissione, non pone in essere alcun trasferimento di beni.

Ovviamente, le agevolazioni potranno decadere se la società beneficiaria, successivamente, prima del termine quinquennale dall’originario acquisto agevolato effettuato dalla società scissa, procederà alla cessione del terreno.

Sulla seconda causa di decadenza, ovvero la cessazione della conduzione del terreno entro i cinque anni successivi all’acquisto, essendovi una sostanziale identità della società scissa con la società beneficiaria, qualora la nuova società continui la coltivazione del terreno fino al termine del quinquennio di sorveglianza, appare integrato anche tale requisito.

Tuttavia, la società beneficiaria dovrà avere la qualifica di società agricola IAP già prima dell’assegnazione dei beni, altrimenti si determinerebbe una carenza di requisiti, seppur temporalmente limitata, ma sufficiente a far decadere dalle originarie agevolazioni. In questi casi, quindi, si impone la necessità di un’attenta pianificazione, prevedendo la presentazione dell’istanza di riconoscimento della qualifica IAP alla competente Regione con sufficiente tempestività.

L’operazione descritta, risulta conforme all’orientamento espresso dell’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad Interpello n. 309 del 30 aprile 2021 con riferimento ad un’operazione di scissione parziale asimmetrica di una società di persone. Tuttavia, riteniamo che i principi espressi si possano pacificamente applicare, con particolare riferimento alle agevolazioni per la piccola proprietà contadina, anche agli altri tipi societari come nell’ipotesi di società a responsabilità limitata.