Con Risposta a Interpello n. 540 del 31 ottobre 2022, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che il promotore di una triangolare comunitaria non può disporre incondizionatamente del plafond maturato in relazione a tale operazione, ancorché sia l’unico soggetto passivo identificato in Italia e, quindi, l’unico a poter fruire del plafond maturato per effettuare acquisti senza applicazione dell’imposta in Italia.

Il plafond e lo status di esportatore abituale

L’art. 8, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, prevede che siano effettuate in regime di non imponibilità IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei confronti dei soggetti passivi in possesso dello status di esportatore abituale, nei limiti dell'ammontare complessivo dei corrispettivi riferiti alle operazioni con l'estero relative all'anno precedente.

Dunque, gli esportatori abituali di cui all’art. 1, Legge n. 746/1983, effettuando "operazioni con l'estero", maturano e costituiscono un plafond che può essere utilizzato per effettuare acquisti di beni e/o servizi domestici senza applicazione dell'IVA, previa presentazione della dichiarazione di intento.

Ai fini dell’utilizzo del plafond è, tuttavia, necessario che l'ammontare dei corrispettivi delle operazioni con l’estero (esportazioni, cessioni intracomunitarie e operazioni assimilate) sia superiore al 10% del volume d'affari.

Il plafond è unico, a prescindere dalla tipologia di operazioni che concorrono a formarlo, e si determina in relazione non già alle operazioni effettuate, ma a quelle registrate nell'anno precedente, avendo riguardo alla data di emissione della fattura.

L'agevolazione è applicabile anche dal rappresentante fiscale di un soggetto non residente, dai soggetti identificati direttamente ai fini IVA in Italia e dalle stabili organizzazioni di soggetti non residenti, purché in possesso dello status di esportatori abituali.

Non possono, invece, fruire dell'agevolazione:

• i soggetti passivi che hanno optato per il regime speciale dell'agricoltura di cui all'art. 34, comma 6, D.P.R. n. 633/1972;
• i soggetti passivi nel primo anno di attività, che non possono acquisire la qualifica di esportatori abituali.

Il plafond può essere utilizzato per gli acquisti di beni e/o servizi e per le importazioni di beni. Sono, invece, esclusi dall'agevolazione gli acquisti di fabbricati e aree fabbricabili, nonché di beni e servizi con imposta indetraibile.

In presenza di beni e/o servizi con IVA parzialmente detraibile, il plafond può essere utilizzato limitatamente alla quota parte di imposta detraibile. I soggetti passivi che si avvalgono del pro-rata di detrazione sono tenuti a decurtare del corrispondente ammontare la quota di plafond utilizzabile.

La facoltà di acquistare beni e servizi senza applicazione dell'IVA può essere esercitata assumendo come riferimento l'ammontare delle operazioni con l'estero registrate nell'anno solare precedente (plafond fisso o solare) o nei dodici mesi precedenti (plafond mobile o mensile).

La scelta di uno dei due metodi di calcolo del plafond è vincolante: una volta adottato un criterio, non è infatti più possibile modificarlo nel corso dell'anno.

Le operazioni che concorrono a determinare il plafond sono riportate nel rigo VE30 della dichiarazione IVA annuale:

• cessioni all'esportazione di cui all’art. 8, comma 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 633/1972;
• operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione di cui all’art. 8-bis, comma 1, D.P.R. n. 633/1972;
• servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui all’art. 9, comma 1, D.P.R. n. 633/1972;
• operazioni con la Città del Vaticano e la Repubblica di San Marino di cui all’art. 71, comma 1, D.P.R. n. 633/1972;
• operazioni non imponibili in base a trattati e accordi internazionali di cui all’art. 72, D.P.R. n. 633/1972;
• cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41, commi 1 e 2, D.L. n. 331/1993;
• cessioni intracomunitarie di beni prelevati da un deposito IVA, con trasporto o spedizione in altro Paese membro di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. f), D.L. n. 331/1993;
• cessioni di beni prelevati da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio comunitario di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. g), D.L. n. 331/1993;
• margine delle operazioni non imponibili relative ai beni usati di cui all’art. 37, comma 1, D.L. n. 41/1995.

Anche le vendite a distanza intracomunitarie di beni effettuate nell'ambito del regime OSS possono concorrere alla maturazione del plafond; a tal fine è, tuttavia, richiesto che siano assolti gli obblighi di fatturazione e registrazione delle operazioni previsti dalla normativa interna.

Le operazioni che non concorrono alla formazione del plafond sono indicate nei righi VE31, "Operazioni non imponibili a seguito di dichiarazione d'intento", e VE32, "Altre operazioni non imponibili", della dichiarazione IVA. Si tratta, in particolare, di:

• cessioni nei confronti di esportatori abituali e operazioni assimilate di cui agli artt. 8, comma 1, lett. c), 8-bis, comma 2 e art. 9, comma 2, D.P.R. n. 633/1972;
• cessioni nei confronti di viaggiatori extracomunitari di cui all’art. 38-quater, D.P.R. n. 633/1972;
• cessioni di beni in regime di transito doganale;
• cessioni di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. c) e d), D.L. n. 331/1993;
• cessioni di beni custoditi in un deposito IVA e prestazioni di servizi relative ai beni ivi custoditi di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. e) ed h), D.L. n. 331/1993;
• trasferimenti di beni da un deposito IVA all'altro di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. i), D.L. n. 331/1993;
• cessioni di beni e prestazioni di servizi accessorie ad organismi dello Stato, per gli scopi umanitari di cui al D.M. n. 379/1998;
• prestazioni extracomunitarie rese dalle agenzie di viaggio ai sensi dell’art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972;
• quota parte di corrispettivo che non costituisce margine nelle cessioni di beni usati di cui all’art. 37, comma 1, D.L. n. 41/1995.

Le cessioni di beni situati all'estero, territorialmente non rilevanti ai fini IVA in Italia ai sensi dell’art. 7-bis, D.P.R. n. 633/1972, non concorrono alla determinazione del plafond.

Infine, nell'ipotesi in cui i beni siano ceduti all'esportazione in forza di un contratto di consignment stock, gli effetti traslativi della proprietà si realizzano solo all’atto del prelievo dei beni da parte del cessionario non residente. Ciò consente di qualificare l'operazione come cessione all'esportazione (e non come cessione di beni esistenti all'estero), con conseguente rilevanza ai fini del computo del plafond, nel momento e nella misura in cui le merci sono prelevate dal cessionario.

Il plafond vincolato

Alla formazione del plafond concorrono anche le:

• cessioni triangolari all'esportazione di cui all'art. 8, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972;
• triangolari Nazionali di cui all'art. 58, comma 1, D.L. n. 331/1993 (nell'ambito delle quali un operatore italiano cede beni ad un altro operatore nazionale, con consegna ad operatore comunitario);
• triangolari Comunitarie di cui all'art. 41, D.L. n. 331/1993 (in cui intervengono tre operatori stabiliti in tre diversi Paesi membri).

Nelle operazioni triangolari, sia di esportazione che intracomunitarie, ed in quelle effettuate tramite commissionario, il cessionario residente (ossia, il promotore della triangolazione) e il commissionario, se esportatori abituali, maturano un plafond ridotto di un ammontare pari al costo sostenuto per l’acquisto dei beni in triangolazione o per l’addebito da parte del mandante (c.d. plafond vincolato).

Tuttavia, il plafond è interamente utilizzabile (c.d. plafond libero) se i beni acquistati senza pagamento dell’imposta sono esportati nello stato originario (ossia, senza aver subito trasformazioni, adattamenti o modificazioni) entro i sei mesi successivi dal loro acquisto.

Pertanto, in relazione al plafond costituito in capo al promotore nell'ipotesi di cessione triangolare e in capo al commissionario nell'ipotesi di cessioni all'esportazione tramite commissionari, il relativo utilizzo deve riguardare l'acquisto di beni da esportare allo stato originario entro sei mesi dalla consegna. Nessun vincolo sussiste, invece, per l'utilizzo della parte di plafond costituita dalla differenza tra l'intero ammontare del plafond e gli acquisti effettuati in qualità di promotore o commissionario all'esportazione.

Ad esempio, ipotizzando che IT1 venda beni a IT2 al costo di 10.000 euro e che IT2 venda la stessa merce a DE al prezzo di 12.000 euro, incaricando IT1 di inviarla direttamente in Germania, IT1 matura un plafond di 10.000 euro liberamente utilizzabile, mentre IT2, invece, matura un duplice plafond: 2.000 euro (pari alla differenza tra il corrispettivo dei beni ceduti e quello dei beni acquistati) liberamente utilizzabile e 10.000 euro (pari al corrispettivo dei beni acquistati) vincolato alla condizione che i beni (non i servizi) da acquistare senza il pagamento dell’IVA siano esportati o ceduti nella Comunità, nello stato originario ed entro sei mesi dalla data in cui gli sono stati acquistati.

Gli ultimi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Con Risposta a Interpello n. 540 del 31 ottobre 2022, l’Agenzia delle Entrate è tornata a esprimersi in materia di plafond vincolato.

Il caso esaminato dall’Amministrazione Finanziaria riguarda una società con sede a Singapore, identificata ai fini IVA in Italia tramite rappresentante fiscale. La società acquista materie prime da fornitori stabiliti e/o registrati in altri Paesi membri per poi cederla a una sua consociata stabilita in Lussemburgo e identificata in altri Paesi membri, tra i quali, la Germania, il Belgio e l’Italia.

I beni formano oggetto di un unico trasporto, poiché sono inviati dai fornitori della società direttamente alle sue consociate.

Per maggiore chiarezza espositiva, la società ha proposto, a titolo esemplificativo, il caso di un'operazione triangolare intracomunitaria che coinvolge tre soggetti passivi IVA identificati in tre diversi Stati membri, ossia Francia, Italia e Germania.

In particolare, FR effettua una cessione intracomunitaria nei confronti di IT dalla propria Partita IVA francese. IT effettua un acquisto intracomunitario non imponibile IVA ai sensi dell'art. 40, comma 2, D.L. n. 331/1993 (poiché i beni vengono spediti direttamente dalla Francia alla Germania ad opera di FR) ed una contestuale cessione intracomunitaria ai sensi dell'art. 41, D.L. n. 331/1993, nei confronti di DE dalla propria Partita IVA Italiana. DE, infine, registra un acquisto intracomunitario in Germania dalla propria Partita IVA tedesca.

Nello schema di triangolare sopra rappresentato, l'istante ritiene che non vi siano i presupposti per cui il plafond maturato da IT debba essere considerato vincolato. Infatti, ancorché FR potrebbe idealmente maturare plafond spendibile, quest'ultimo non potrà mai utilizzare tale plafond nel territorio italiano e, pertanto, non sussiste il rischio che sia FR che IT (i due soggetti cedenti dell'operazione) possano effettuare acquisti in Italia senza IVA.

La società istante ritiene quindi di poter spendere liberamente il plafond maturato nelle transazioni in cui opera quale promotore della triangolare intracomunitaria per effettuare acquisti in Italia senza applicazione d’imposta.

La soluzione prospettata dalla società istante non è stata condivisa dall’Amministrazione Finanziaria, secondo la quale non è ravvisabile alcun trattamento differenziato connesso allo Stato in cui i soggetti coinvolti nell'operazione sono stabiliti o identificati ai fini IVA, ovverosia connesso alla circostanza che nella triangolazione Comunitaria, come quella oggetto di Interpello, il soggetto promotore sia l'unico soggetto passivo identificato in Italia e, dunque, l'unico a poter fruire del plafond maturato per effettuare acquisti in ambito domestico senza applicazione dell'imposta.

Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ha escluso che la società possa utilizzare in maniera incondizionata il plafond maturato nell’ambito delle operazioni triangolari intracomunitarie nelle quali opera in veste di soggetto promotore.