In vista delle festività natalizie è bene riepilogare quale sia il corretto trattamento fiscale (IVA, IRPEF/IRES/IRAP) dei regali che l’azienda fa ai propri dipendenti ed ai clienti, tenendo a mente che vi sono nette distinzioni a seconda che gli omaggi siano beni oggetto o meno dell’attività dell’impresa.

Dopo aver analizzato le cessioni di beni oggetto della propria attività, esamineremo il caso contrario.

Qui tratteremo degli omaggi non rientranti tra i beni oggetto dell’attività, e quindi non di produzione propria, facendo da subito presente che per le imprese agricole che determinano il proprio reddito su base catastale e non sono soggette ad IRAP, la presente circolare risulta comunque pertinente per il trattamento IVA nel caso di contabilità IVA in regime normale.

Omaggi ai clienti

Ai fini della detrazione dell’IVA a credito dei beni omaggiati, la stessa può essere detratta solo se gli stessi rientrano nel più ampio concetto di “spese di rappresentanza”, ovvero le spese sostenute, stando a quanto disposto dall’art. 1 del D.M. 19/11/2008, “per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni…” e “il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore”. Alla luce di ciò, un bene non oggetto dell’attività di impresa costituisce spese di rappresentanza se dato ai clienti.

In base alle disposizioni contenute all’art. 2, comma 2, n. 4, D.P.R. n. 633/1972, le cessioni gratuite di beni non oggetto dell’attività d’impresa, qualora di costo unitario non superiore a 50 euro, non sono considerate cessioni di beni e, pertanto, non rappresentano operazioni imponibili. Inoltre, poiché tale disposizione stabilisce anche che non costituiscono cessioni rilevanti agli effetti dell’IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non sia stata operata la detrazione dell’imposta, dal combinato disposto degli artt. 2, comma 2, n. 4 e 19-bis.1, comma 1, lett. h), D.P.R. n. 633/1972, risulta che la cessione gratuita alla clientela di beni non oggetto dell’attività d’impresa è sempre irrilevante ai fini IVA, a prescindere dall’ammontare del relativo costo unitario. In altri termini:

• l’IVA sugli acquisti dei beni che costituiscono spese di rappresentanza il cui costo unitario^[1] è superiore a € 50 sarà indetraibile e la successiva cessione gratuita sarà irrilevante ai fini IVA (fuori campo IVA). Alla consegna dell’omaggio non è quindi richiesta l’emissione di un documento fiscale (fattura, ricevuta), ma è comunque consigliabile emettere DDT con causale “Omaggio” per dimostrare l’inerenza della spesa;
• l’IVA sugli acquisti dei beni che costituiscono spese di rappresentanza il cui costo unitario è inferiore a € 50 sarà invece detraibile e la successiva cessione gratuita non sarà considerata imponibile ai fini IVA. In tal caso, la detrazione IVA si applica anche nel caso di omaggi costituiti da alimenti o bevande.

Per tali omaggi, al momento della consegna non è richiesta l’emissione di documenti fiscali, anche se sarebbe opportuno emettere un buono di consegna o un DDT con l’indicazione nella causale “Omaggio” al fine di provare l’inerenza della spesa e la natura di “spesa di rappresentanza”.

Per quanto attiene la deducibilità dei costi, la discriminante da prendere in considerazione è il valore unitario delle spese di rappresentanza (art. 108, comma 2 del TUIR):

• qualora il valore unitario sia inferiore ad € 50 (nel computo si considera anche il valore dell’eventuale IVA indetraibile), le spese sono interamente deducibili;
• se il valore unitario è superiore ad € 50, per essere deducibile, l’importo complessivo deve rientrare in un limite di importo annuo, ottenibile applicando ai ricavi derivanti dalla gestione caratteristica determinate percentuali^[2].

Qualora l’omaggio sia costituito da più beni in un’unica confezione (cesto natalizio) di costo complessivo superiore a 50 euro, occorre aver riguardo al costo dell’intera confezione, considerando dunque indetraibile l’IVA e destinando la quota di costo al monte delle spese di rappresentanza (da raffrontare al tetto massimo definito dalla percentuale dei ricavi dell’attività caratteristica), anche se il costo dei singoli beni contenuti nella confezione è singolarmente inferiore alla soglia di 50 euro.

Per i soggetti in contabilità semplificata “per cassa”, la deduzione delle spese di rappresentanza deve comunque rispettare le prescrizioni previste dall’art. 108, comma 2, considerando il periodo di imposta in cui è avvenuto il pagamento (per i soggetti che hanno optato per considerare pagate le fatture annotate sui registri ai sensi dell’art. 18, comma 5 del D.P.R. n. 600/1973) oppure il periodo corrispondente all’annotazione effettuata sul Registro acquisti.

Il trattamento, ai fini IRAP, di tali costi destinati ad omaggio è differenziato esclusivamente dal metodo utilizzato per la determinazione dell’imposta. Il costo sarà interamente deducibile se si utilizza il “metodo da bilancio” ex art. 5, D.Lgs. n. 446/1997; indeducibile, invece, secondo il “metodo fiscale”, ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997.

Lavoratori autonomi

Ai fini IVA, i criteri espressi nel D.M. 19/11/2008 per individuare le spese di rappresentanza valgono anche per i lavoratori autonomi.

Dato, però, che l’art. 2, comma 2 n. 4 del Decreto IVA, nel definire le operazioni irrilevanti ai fini IVA fa espresso riferimento alle attività d’impresa, consideriamo opportuno che la cessione gratuita di beni di costo unitario inferiore ad € 50 sia da assoggettare ad IVA (fatturazione e registrazione). Qualora, però, si decidesse di non detrarre l’IVA all’atto dell’acquisto, la successiva cessione in omaggio sarà irrilevante ai fini IVA.

Come per le imprese, rimane indetraibile l’IVA per i beni di costo unitario superiore ad € 50 e, conseguentemente, anche la relativa cessione è esclusa da IVA.

Ai fini IRPEF, il lavoratore autonomo potrà dedurre il costo sostenuto per l’acquisto dei beni omaggiati nel limite dell’1% dei compensi incassati nell’anno.

Omaggi a dipendenti

Ai fini IVA, la cessione di un bene o la prestazione di un servizio oggetto della propria attività effettuata nei confronti dei dipendenti non è considerata spesa di rappresentanza. Venendo a mancare la finalità di promozione dell’attività (Circ. Agenzia delle Entrate n. 34/E del 2009), la spesa non è considerata “inerente”, pertanto, l’IVA sugli acquisti è indetraibile, a prescindere dal valore unitario del bene.

Anche la relativa cessione gratuita del bene risulterà irrilevante ai fini IVA (art. 2, comma 2, n. 4 del D.P.R. n. 633/1972).

Ai fini della corretta applicazione delle regole in materia di deduzione, ai sensi dell’art. 95, comma 1 del TUIR, i costi sostenuti per l’acquisto o la produzione degli omaggi destinati al personale dipendente rappresentano spese per prestazioni di lavoro, pertanto, come tali sono deducibili.

Anche per il lavoratore autonomo il costo degli omaggi rappresenta una componente negativa di reddito (art. 54, comma 1 del TUIR).

È bene precisare che per il dipendente l’omaggio potrebbe concorrere alla formazione del reddito.

In particolare, nel caso di omaggi in natura occorre fare una distinzione in base al valore:

• nel caso di un’erogazione liberale di denaro, questa concorre sempre alla formazione del reddito del collaboratore, pertanto, assoggettata a tassazione;
• fino a € 258,23^[3] annui non concorrono alla formazione del reddito;
• oltre € 258,23 annui concorrono interamente alla formazione del reddito del dipendente.

Per l’anno 2023 la soglia di non imponibilità per i dipendenti con figli fiscalmente a carico è stata elevata a 3.000 euro; per questi lavoratori, qualora l’ammontare complessivo dei fringe benefit superasse tale soglia, l’intero valore corrisposto concorrerà alla formazione del reddito di lavoro dipendente.

Qualora gli omaggi fossero concessi nel 2024, si segnala che il Disegno di Legge di Bilancio prevede un’ulteriore modifica dei limiti per i fringe benefit per il 2024. Infatti, il Disegno di Legge di Bilancio prevede un limite complessivo di 1.000 euro per tutti i lavoratori, elevato a 2.000 euro per i dipendenti con figli fiscalmente a carico.

Ai fini IRAP, gli omaggi ai dipendenti rappresentano, come detto, un costo del personale. Tali costi non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP; pertanto, le spese sostenute per gli omaggi non sono deducibili ai fini dell’imposta regionale.

Ciò vale per tutti i soggetti ancora tenuti al versamento dell’IRAP (infatti dal periodo d’imposta 2022 le imprese individuali sono escluse dall’assoggettamento a tale imposta), indipendentemente dal metodo utilizzato per la determinazione dell’imposta (art. 5 e/o art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997).

Comunque, a seguito dell’applicazione della deduzione per il costo residuo del personale (art. 11, comma 4-octies del D.Lgs. 446/1997), tali costi potrebbero divenire deducibili.

Va detto, inoltre, che i soggetti che determinano la base imponibile IRAP con il metodo da bilancio potrebbero dedurre le spese per gli omaggi ai dipendenti considerandole non funzionali allo svolgimento delle attività di lavoro, quindi classificandole per natura alla voce B.14 “Oneri diversi di gestione”.

 

^[1] Si ricorda che con il termine “costo unitario” non si fa riferimento al singolo componente ma, come accade spesso per il classico cesto regalo, si intende il costo dell’intera confezione.

^[2] Fino a 10mln di €: 1,5% con un limite di spesa deducibile di 150.000 €; da 10mln e fino a 50mln di €: 0,6% con un limite di spesa deducibile di 150.000 € + 240.000 €; oltre 50mln di €: 0,4%.

^[3] Per determinare il rispetto del limite di € 258,23 del valore delle erogazioni liberali in natura, vanno considerati i valori di tutti i beni e i servizi erogati nell’anno, anche a mezzo buoni regalo.