Con la Risposta n. 861 del 23 dicembre 2021, l’Agenzia delle Entrate si è espressa sul diritto al rimborso dell’IVA a credito maturata da una società agricola nell’ambito dell’attività secondaria di produzione di energia elettrica.

La società istante, in particolare, esercita un’attività agricola associata all’allevamento di animali, con applicazione del regime speciale IVA di cui all’art. 34, D.P.R. n. 633/19072. La stessa, inoltre, ha avviato, sui terreni dei propri soci, la realizzazione di un impianto di biogas per lo svolgimento dell’attività secondaria di produzione di energia elettrica in regime ordinario IVA, tenendo la contabilità separata e mantenendo il regime speciale per l’attività agricola.

Non essendo stata emessa alcuna fattura di vendita dell’energia elettrica (che sarà, comunque, emessa in regime di reverse charge ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. d-quater), D.P.R. n. 633/1972), la realizzazione dell’impianto di biogas ha generato un rilevante credito IVA.

La società si è quindi rivolta all’Agenzia delle Entrate chiedendo se, nel caso di specie, è applicabile il presupposto del rimborso dell'IVA di cui all'art. 30, comma 2, lettera a), D.P.R. n. 633/1972, ossia quello dell'aliquota media sugli acquisti superiore a quella mediamente applicata sulle vendite maggiorata del 10%, nonché come debba essere effettuato il calcolo dell'aliquota media, considerato che vi sono due attività separate di cui una svolta in applicazione del regime speciale IVA dell'agricoltura.

Nell’istanza di Interpello la società ha inoltre chiesto all’Amministrazione Finanziaria se nel calcolo dell'aliquota media è possibile includere, tra gli acquisti, anche i beni ammortizzabili non suscettibili di autonoma funzionalità e quelli realizzati su beni di terzi, giacché gli stessi non possono essere oggetto di autonomo rimborso ai sensi dell'art. 30, comma 2, lett. c), D.P.R. n. 633/1972.

Le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate

Nella Risposta in esame, l’Agenzia delle Entrate ha innanzitutto evidenziato che non ricorre il presupposto del rimborso IVA di cui all'art. 30, comma 2, lettera a), D.P.R. n. 633/1972, poiché, nel periodo di riferimento, la società istante non ha ancora emesso alcuna fattura di vendita dell’energia elettrica.

Ai fini del rimborso dell’IVA a credito, infatti, è necessario che, nell'ambito dell'attività prevalente, l'aliquota media su tutti gli acquisti e su tutte le importazioni sia superiore a quella mediamente applicata su tutte le operazioni effettuate, maggiorata del 10%.

Con Sentenza n. 15224 del 6 agosto 2004, la Corte di Cassazione ha chiarito che tale ipotesi di rimborso dell’IVA può trovare applicazione anche qualora vengano effettuate operazioni che scontano aliquote IVA inferiori a quella gravante sugli acquisti e le importazioni, ma non nel caso in cui non sussistano operazioni attive nel periodo di riferimento considerato.

Al fine di addivenire al rimborso dell’imposta è dunque necessario che l’attività di produzione di energia elettrica risulti prevalente rispetto alle altre attività esercitate e che l'aliquota mediamente praticata, maggiorata del 10%, sia inferiore a quella degli acquisti.

In relazione alle modalità di calcolo dell'aliquota media, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che l’imposta assolta per l’acquisto delle componenti necessarie per la costruzione dell'impianto di biogas può confluire nell'IVA detraibile e, quindi, concorrere al calcolo dell'aliquota media, qualora l'impianto o le sue singole parti, dotate di una propria autonomia funzionale, non possano essere considerati beni ammortizzabili e come tali accedere al presupposto di rimborso di cui all'art. 30, comma 2, lett. c), D.P.R. n. 633/1972.

Sul punto si ricorda che, secondo costante prassi dell’Amministrazione Finanziaria, non possono essere ricondotte tra i beni ammortizzabili quelle opere che, una volta realizzate, non sono separabili dai beni dei terzi cui accedono, non avendo una loro autonoma funzionalità.

Nel caso in esame, pertanto, la società istante può chiedere il rimborso dell'IVA assolta per l'acquisto dell'impianto di biogas (e non per le singole parti che lo compongono, pur se dotate di una propria autonomia funzionale), laddove lo stesso risulti ammortizzabile, poiché separabile dal terreno su cui insiste.

A tal fine, peraltro, non assume alcun rilievo la circostanza che, successivamente al sostenimento dei costi di acquisto, la società istante acquisisca la proprietà del bene principale (il terreno) o venga costituito a suo favore un diritto reale di godimento.

Invece, nella diversa ipotesi in cui i costi relativi all'impianto vengano sostenuti nello stesso anno in cui interviene la stipula dell'atto di trasferimento della proprietà dell'immobile o della costituzione di altro idoneo diritto reale, è possibile avanzare la richiesta di rimborso dell’IVA ai sensi dell’art. 30, comma 2, lett. c), D.P.R. n. 633/1972 (rimborso IVA dei beni strumentali).