Con la Decisione n. 793 del 18 giugno 2020, la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna ha sancito un principio in base al quale la costituzione di un diritto di superficie, su un’area già detenuta tramite un contratto di locazione preesistente regolarmente registrato, non determina l’applicazione della presunzione di accessione come stabilito dall’articolo 24 del D.P.R. 131/1986, secondo il quale, nei trasferimenti immobiliari, le accessioni si presumono trasferite all’acquirente, a meno di esclusione espressa o prova di appartenenza ad un terzo.

Al ricorrere di tali presupposti, infatti, l’eventuale impianto realizzato sul terreno in data successiva all’accensione del contratto d’affitto non rileva, in termini di valore, alla determinazione delle imposte di registro e ipocatastali da versare.

Fatto e diritto

Il motivo del contendere nasceva dal fatto che un Istituto di credito, per concedere un mutuo ad un soggetto titolare di un contratto d’affitto su un’area da lui detenuta per lo svolgimento della sua attività, aveva preteso come garanzia l’esibizione di un vero e proprio diritto reale, come previsto nel diritto di superficie.

A seguito di ciò, veniva predisposto tra il proprietario ed il locatario un diritto di superficie sull’area dove insisteva un impianto di biogas, in precedenza realizzato a cura e spese dall’affittuario, il cui valore non veniva incluso nell’importo assoggettato a tassazione in capo all’acquirente.

L’Ufficio del Registro, a tal punto, provvedeva alla rettifica del valore dell’atto, includendovi i costi di costruzione dell'impianto già sostenuti (circa 800.000 euro) in quanto, essendo il medesimo già realizzato prima della concessione del diritto di superficie, era diventato di proprietà del locatore per accessione al terreno.

Il riferimento normativo cui l’Ufficio ricorrente si è appellato è l’articolo 24 del TUR, laddove viene precisato che “nei trasferimenti immobiliari le accessioni, i frutti pendenti e le pertinenze si presumono trasferiti all’acquirente dell’immobile, a meno che siano esclusi espressamente dalla vendita o si provi, con atto che abbia acquistato data certa mediante la registrazione, che appartengono ad un terzo o sono stati ceduti all'acquirente da un terzo”.

Dirimente, per i giudici della Commissione Tributaria Emiliana, risulta essere il fatto che a monte del diritto di superficie esisteva già un contratto di locazione regolarmente registrato che riguardava l’area prima che l’impianto venisse realizzato a cura e spese dell’affittuario, il quale, quindi, già ne disponeva al momento della costituzione del diritto reale.

Pertanto, applicando la disposizione prevista dall’articolo 20 del D.P.R. 131/1986, secondo la quale “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, il contratto di locazione preesistente consente la proprietà superficiaria al locatario e, in costanza di tale contratto, l’impianto di biogas non poteva considerarsi acquisito per accessione.

Fatte queste premesse, il valore dell’impianto (circa 800.000 euro), non deve venire incluso nell’importo da assoggettare a tassazione in capo all’acquirente, aggiungendo anche la considerazione che, nell’atto che stabiliva il diritto di superficie, veniva precisato dalle parti che, alla scadenza prevista, l’acquirente avrebbe provveduto, a sue spese, alla rimozione/demolizione dell’impianto.