Il terreno agricolo rappresenta il bene strumentale per mezzo del quale l’imprenditore agricolo esercita la propria attività ai sensi dell’articolo 2135 del Codice Civile.

La corretta qualificazione della natura del terreno agricolo, in caso di cessione dello stesso, comporta l’assoggettamento alle ordinarie imposte di registro, con l’eventuale applicazione delle specifiche agevolazioni e l’esclusione dalla disciplina IVA.

Infatti, l’articolo 2, comma 3 lettera c) del D.P.R. n. 633/1972 indica che non sono considerate cessioni di beni “le cessioni che hanno ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (…)”.

Il Legislatore è intervenuto fornendo una definizione univoca di area edificabile, tramite l’articolo 36, comma 2, del D.L. 223/2006, valida per l’applicazione dell’IVA, dell’imposta di registro, delle imposte sui redditi e per l’ICI/IMU. Con tale intervento è stato stabilito che “un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione della Regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo”.

La Giurisprudenza ha interpretato la disposizione normativa dando valore all’aspetto sostanziale dell’edificabilità, affermando che è edificabile ogni area che sia qualificata tale dallo strumento urbanistico generale (PRG), senza che sia necessaria la sua approvazione da parte della Regione. Pertanto, con la semplice adozione del PRG è possibile qualificare una determinata area (in tal senso, Corte Costituzionale, Ordinanza 41/2008).

Gli orientamenti della Giurisprudenza

Sull’assoggettamento ad IVA delle cessioni di terreni edificabili da parte degli imprenditori agricoli, nel tempo, vi sono stati orientamenti diversi.

Secondo un primo orientamento, confermato a più riprese dalla Cassazione (Sent. 10943/1999, 3987/2000) e condiviso dall’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 137/E/2002), la vendita di terreni aventi natura edificatoria deve essere assoggettata ad IVA anche se tale bene appartiene ad un'impresa agricola e di fatto sia stato destinato alla produzione agricola.

Successivamente, l’orientamento dei Giudici di legittimità è mutato. Con la Sentenza n. 8327/2014, la Cassazione ha escluso l’assoggettamento ad IVA dei terreni agricoli divenuti edificabili e ceduti dagli imprenditori agricoli. I Giudici, hanno sostenuto che quando un terreno, da agricolo, diviene edificabile, si trasforma in un bene diverso da quello che era in precedenza tanto più che lo stesso e la sua appetibilità commerciale aumentano. Conseguentemente, la cessione del terreno divenuto edificabile, avendo quest’ultimo perduto la qualità di bene strumentale, nel caso dell’imprenditore agricolo, non rientra tra le cessioni effettuate nell’ambito dell’impresa e, pertanto, non va assoggettata ad IVA, ma all'imposta di registro (Cass. 57576/2008, 8327/2014).

La Cassazione, a sostegno di questo nuovo orientamento, richiama sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea 15 settembre 2011 (cause riunite 180/10 e 181/10), nella quale viene trattato il caso di un agricoltore polacco in regime forfettario, il quale aveva acquistato dei terreni agricoli ed avviato un’attività agricola sugli stessi. Successivamente (nel 1997) era mutato il piano regolatore ed i terreni erano divenuti edificabili. A seguito di tale modifica, l’imprenditore aveva suddiviso il terreno in lotti, quindi aveva chiuso la Partita IVA (nel 1999) e, a partire dall’anno 2000, aveva iniziato a vendere i lotti di terreni edificabili.

La Corte europea ha richiamato l’articolo 12 della Direttiva CE 28/11/2006, n.112, nel quale viene indicato che gli Stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, un'operazione relativa alle attività di cui all'articolo 9, paragrafo 1^[1], secondo comma, e in particolare una delle operazioni seguenti:

• la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente;
• la cessione di un terreno edificabile.

Pertanto, qualora lo Stato membro faccia uso dell'autorizzazione prevista all'art. 12, n. 1, della direttiva IVA, la cessione di un terreno edificabile deve considerarsi soggetta all'IVA, a prescindere dal carattere permanente dell'operazione o dalla questione se la persona che ha effettuato la cessione esercita un'attività economica, “nei limiti in cui l'operazione stessa non costituisca il mero esercizio del diritto di proprietà da parte del suo titolare”.

Per tale ultimo aspetto, i Giudici comunitari hanno richiamato la precedente Sentenza 20 giugno 1996, causa c-155/94, nella quale si ribadiva che il mero esercizio del diritto di proprietà da parte del suo titolare non possa costituire, di per sé, un'attività economica.

Pertanto, richiamandosi ai suddetti principi, la Cassazione (rif. Sent. 8327/2014) ha ritenuto che la modifica del PRG e, conseguentemente, della natura del terreno (da agricolo a edificabile) avvenuta senza che il proprietario del terreno agricolo (nonché titolare dell’impresa agricola con cui il medesimo terreno era condotto) si fosse attivato in qualunque modo, comportava il venir meno della strumentalità del terreno. Pertanto, la cessione del terreno rientrava nella sfera privata del soggetto, cosicché non assoggettabile ad IVA.

Tale ultimo orientamento non è stato confermato dall’Ordinanza 8185/2020, nella quale la Cassazione ha invece respinto il ricorso dell’agricoltore che sosteneva l’appartenenza del terreno oggetto di cessione alla propria sfera personale. In questo caso, il terreno agricolo, pervenuto per successione ereditata, una volta divenuto edificabile era stato ceduto senza applicazione dell’IVA. I Giudici, nella fattispecie, hanno rilevato che il contribuente non aveva provato che il terreno per cui era in causa non fosse stato strumentale all'impresa agricola e che, anzi, per come era dato ricavare da una perizia, la destinazione agricola risultava pienamente confermata. Nella circostanza, la Corte sembra quindi ritornata sul precedente orientamento, secondo il quale l’utilizzo nell’ambito dell’attività agricola de terreno lo attrae nella sfera dell’impresa e, quindi, la cessione dell’area divenuta edificabile tornerebbe ad essere assoggettata ad IVA.

A questa sentenza, che pare esprimere un ripensamento della Cassazione, ne sono seguite altre che hanno invece ribadito quanto sostenuto nella Sentenza 8327/2014 (Cass. n. 22304/2021). Sembra, quindi, potersi affermare che per i Giudici di legittimità la disciplina IVA interna non abbia espresso la volontà di applicare l’opzione prevista dall’articolo 12 della Direttiva IVA.

L’orientamento dell’Agenzia delle Entrate

Sulla medesima questione, l’orientamento dell’Agenzia, espresso con la Risoluzione 137/E/2002, confermato con la Risoluzione 54/E/2007, non pare sia mutato. Per l’Amministrazione Finanziaria l’area edificabile precedentemente destinata alla produzione agricola da parte dell’imprenditore agricolo resta soggetta all’applicazione dell’IVA. Nella Risoluzione 106/E/2008, l’Agenzia ebbe anche a precisare che qualora un‘area edificabile sia posseduta da più soggetti, di cui uno solo la coltivava con Partita IVA, la cessione per gli altri comproprietari era soggetta a imposta di registro, mentre per il soggetto IVA, limitatamente al valore della quota posseduta e ceduta, avrebbe dovuto essere soggetta ad IVA.

La questione quindi non è affatto chiusa. Sul tema vi sono da registrare anche due distinte interpellanze parlamentari, l’ultima delle quali risalente al 2017. Nella risposta all’Interpellanza parlamentare n. 5-10314 del 19 gennaio 2017, è stato ribadito che la cessione di un’area edificabile vede l’applicazione dell’imposta di registro solo nell’ipotesi in cui l’imprenditore agricolo non utilizzi il terreno edificabile quale bene strumentale nella propria attività e, ai fini dell’applicazione dell’IVA, è necessario che vi sia coincidenza tra il titolare della impresa agricola e il proprietario del terreno. Quindi anche in tale occasione l’Amministrazione Finanziaria ha tenuto fermo il proprio orientamento.

Quindi, per l’Amministrazione, la cessione di un terreno effettuata dall’imprenditore agricolo è soggetta ad IVA quando ricorrono contemporaneamente due condizioni:

• il terreno è edificabile;
• il terreno è stato utilizzato dal cedente nell’ambito della propria attività produttiva.

Se, in generale, ciò è normale nelle imprese individuali, lo stesso non può quindi valere quando il terreno oggetto di cessione è di proprietà dei soci e concesso in suo alla società semplice alla quale partecipano (condizione assai frequente).

Vista la divergenza di orientamenti tra Giurisprudenza e Prassi, in questi casi, non è semplice e “rassicurante” per il contribuente decidere se applicare alla cessione di un terreno divenuto edificabile l’IVA o, in alternativa, l’imposta proporzionale di registro.

 

^[1] Art. 9, co.2, Dir. 112/2006: “Si considera "attività economica" ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”.